Leitsatz (amtlich)
Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann in Betracht kommen, wenn sich Pensionszahlungen an den Gesellschafter einer GmbH aufgrund einer Spannungsklausel in einer Weise erhöhen, daß die GmbH eine Herabsetzung der Pensionsbezüge nach den Grundsätzen über den Wegfall der Geschäftsgrundlage verlangen könnte, dies aber unterläßt.
Normenkette
KStG a.F. § 6 Abs. 1 S. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, erteilte am 27. Februar 1954 ihrem damaligen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer EB eine Pensionszusage, die auch die Zusage einer Witwenrente für seine damals an der Klägerin nicht beteiligte Ehefrau MB umfaßte. Die Pensionszusage hat folgenden Wortlaut:
"Betrifft: EB, geb. 28. 2. 1891
In Würdigung Ihrer außerordentlichen Verdienste um unsere Firma erteilen wir Ihnen hiermit die folgende Pensionszusage:
Wenn Sie nach Vollendung Ihres 65. Lebensjahres aus dem aktiven Dienst in unserer Firma ausscheiden und in den Ruhestand treten, so erhalten sie ein lebenslängliches Ruhegeld von jährlich DM 15 000,-.
Ein Ruhegeld in gleicher Höhe erhalten Sie, wenn Sie vor Vollendung Ihres 65. Lebensjahres aus gesundheitlichen Gründen in den Ruhestand treten.
Wir behalten uns vor, das Ruhegeld späterhin zu erhöhen. Es wird Ihnen zugesichert, daß Ihr Ruhegeld stets mindestens 75 v. H. des Gehalts des am höchstbezahlten Angestellten unserer Firma betragen wird.
Nach Ihrem Tod erhält Ihre Gattin, Frau M, geb. H, geboren am 4. 7. 1896, eine lebenslängliche Witwenrente in Höhe von 75 v. H. der Rente, auf die Sie zu Lebzeiten Anspruch gehabt hätten. ..."
Der Geschäftsführer EB trat am 1. August 1960 in den Ruhestand und verstarb am 11. Januar 1968. Am 2. Mai 1968 schloß die Klägerin mit dem seit der Pensionierung des EB als Geschäftsführer der Klägerin tätigen Sohn des EB, dem Gesellschafter KB einen schriftlichen Anstellungsvertrag, nach dem eine monatliche Bruttovergütung von 4 850 DM gewährt wird. Vorher hatte sich das Gehalt (ohne Tantiemen und Weihnachtsgratifikation) auf 2 800 DM monatlich belaufen. Der Anstellungsvertrag vom 2. Mai 1968 enthält die Bestimmung, "daß damit Ansprüche auf Tantiemen und Weihnachtsgratifikationen als abgegolten gelten". Die Angemessenheit dieser Vergütung ist nicht im Streit.
Die Klägerin zahlte nunmehr an die Witwe des EB, die seit dessen Tod mit 55 v. H. an der Klägerin beteiligt war, eine Pension von monatlich 2 730 DM (75 v. H. von 75 v. H. von 4 850 DM) und bildete für künftige Pensionszahlungen entsprechende Pensionsrückstellungen.
Im Rahmen einer im Jahre 1977 bei der Klägerin für die Streitjahre (1971 bis 1974) durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß die seit 1968 gezahlte Witwenpension nicht der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 entspreche und überhöht sei. Nach dem Tode des EB eintretende Gehaltssteigerungen des bestbezahlten Angestellten könnten die Witwenpension nicht beeinflussen. Im übrigen gelte die Gehaltserhöhung von 2 800 DM auf 4 850 DM des KB auch Ansprüche auf bisher gesondert gewährte Tantiemen und Weihnachtsgratifikationen ab, die nicht in die Bezugsgröße einzubeziehen seien. Folglich dürfe sich die Witwenpension nur auf 1 575 DM (75 v. H. von 75 v. H. aus 2 800 DM) monatlich belaufen. Die übersteigenden Beträge behandelte das FA als verdeckte Gewinnausschüttungen. Entsprechend kürzte es die Pensionsrückstellungen. Der Einspruch gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide der Streitjahre blieb erfolglos.
Die Klage hatte zum Teil Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte u. a. aus:
Auszugehen sei von den Grundsätzen, die die Rechtsprechung zur Beurteilung von Leistungen an beherrschende Gesellschafter entwickelt habe. Zwar sei EB zum Zeitpunkt der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 nicht beherrschender Gesellschafter gewesen. Maßgebend sei jedoch im Streitfall der Zeitpunkt der die Witwenpension erhöhenden Zusage vom 2. Mai 1968. Zu diesem Zeitpunkt sei MB beherrschende Gesellschafterin gewesen. Die Erhöhung sei nicht durch die Pensionszusage vom 27. Februar 1954 gedeckt. Nach diesem Vertrag sei die Witwenrente nach derjenigen Rente zu bemessen, auf die der verstorbene EB zu Lebzeiten, "solange er nämlich tatsächlich gelebt hat", Anspruch gehabt hätte. Mithin sei die Witwenrente auf 75 v. H. des Gehalts, das der höchstbezahlte Angestellte im Zeitpunkt des Todes des EB bezogen habe, zu begrenzen. Dies habe sich auf 2 800 DM belaufen.
Gleichwohl liege eine verdeckte Gewinnausschüttung insoweit nicht vor, als eine Anpassung der Rente an gestiegene Lebenshaltungskosten geboten sei. Die Lebenshaltung habe sich seit dem Beginn der Ruhegeldzahlungen im Jahre 1960 bis zum Beginn der Witwengeldzahlungen im Jahre 1968 um mindestens 21 v. H. verteuert. Eine Teuerung in dieser Höhe reiche für eine steuerrechtlich zulässige Anpassung der Witwenrente aus. Sonach könne die vom FA zugrunde gelegte Rente von jährlich 18 900 DM (monatlich 1 575 DM) um 3 970 DM (= 21 v. H. aus 18 900 DM) erhöht werden. Entsprechend seien die Wertansätze der Pensionsrückstellung zu erhöhen.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG a. F.) sowie Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze.
Sie trägt im wesentlichen vor: Das FG gehe zu Unrecht von der Annahme aus, daß sie - die Klägerin - am 2. Mai 1968 eine (weitere) Zusage auf Zahlung einer Witwenrente erteilt habe. Vielmehr beruhten alle Zahlungen auf der klaren und eindeutigen Pensionszusage vom 27. Februar 1954. Einer weiteren Zusage habe es nicht bedurft. Unzutreffend sei auch die Auslegung der Pensionszusage durch das FG in der Weise, daß die Witwenrente auf 75 v. H. der Rente des EB im Zeitpunkt seines Todes "eingefroren" sei. Ein Gutachten des Germanistischen Instituts der Technischen Hochschule Aachen bestätige die Auffassung der Klägerin, daß die gezahlte Witwenrente durch die Zusage vom 27. Februar 1954 gedeckt sei.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie die Körperschaftsteuerbescheide 1971 bis 1974 vom 15. September 1977 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 1978 aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1971 bis 1974 in der Weise festzusetzen, "daß hinsichtlich der Behandlung der Pensionszahlungen und der Höhe der Pensionsrückstellungen betreffend die Witwenpension Frau MB die von der Klägerin bisher erklärten Besteuerungsmerkmale zugrunde gelegt werden".
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Die in der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 enthaltene sog. Spannungsklausel ist auch auf die Witwenrente anwendbar.
a) Die umstrittene Formulierung ("auf die Sie zu Lebzeiten Anspruch gehabt hätten") kann nicht in dem Sinne verstanden werden, den ihr das FG beimißt. Dagegen spricht schon der Inhalt der Zusage für die Zeit, in der der begünstigte Geschäftsführer EB noch lebte. In dieser Zeit sollte das Ruhegeld "stets mindestens 75 v. H. des Gehalts des am höchstbezahlten Angestellten" betragen. Dadurch sollte der Begünstigte an den Einkommensverbesserungen eines in entsprechender Stellung tätigen Angestellten verhältnismäßig beteiligt werden, um ihm so die Aufrechterhaltung seines bisherigen Lebensstandards zu ermöglichen. Es wurde also ein sog. Spannungsverhältnis (Spannungsklausel) zwischen der versprochenen Pension und den zum Maßstab genommenen Gehaltsbezügen hergestellt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17. Dezember 1973 II ZR 48/71, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1974, 273; Dürkes, Wertsicherungsklauseln, 9. Aufl., Tz. D 31 und D 32).
b) Die Auslegung, die das FG der streitigen Klausel gibt, würde diesem Versorgungszweck widersprechen. Danach wäre dem Pensionsberechtigten nur für sich selbst, nicht aber seiner Witwe eine an der bisherigen Stellung orientierte Lebenshaltung gesichert worden. Dieses Ergebnis läßt sich auch nicht aus dem Wortlaut der Pensionszusage herleiten. Zutreffend weist das von der Klägerin vorgelegte Gutachten des Germanistischen Instituts darauf hin, daß der streitige Satzteil nach der Lesart des FG hätte lauten müssen: "75 v. H. der Rente, auf die Sie zu Lebzeiten Anspruch gehabt haben". Im Gesamtzusammenhang des Satzes, der mit "nach Ihrem Tod" beginnt, erweist sich die Formulierung "zu Lebzeiten" als Hypothese im Sinne des Ausdrucks "wenn Sie noch leben würden". Hätte EB aber gelebt, hätte er Ruhegeld nach Maßgabe der Spannungsklausel verlangen können.
Somit kann dem FG nicht darin gefolgt werden, daß der - nunmehr beherrschenden - Gesellschafterin MB am 2. Mai 1968 von der Klägerin eine Erhöhung der Witwenpension zugesagt worden ist. Einer derartigen Vereinbarung bedurfte es nicht, weil MB eine Erhöhung der Pension nach Maßgabe der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 verlangen konnte.
2. Entgegen der Auffassung des FA ist das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers KB in Höhe von 4 850 DM nicht deshalb als Vergleichsmaßstab für die Witwenpension ungeeignet, weil nach dem Anstellungsvertrag vom 2. Mai 1968 damit auch "Ansprüche auf Tantiemen und Weihnachtsgratifikationen als abgegolten gelten". Es ist davon auszugehen, daß die Pensionszusage vom 27. Februar 1954 mit der Formulierung "Gehalt des höchstbezahlten Angestellten" die gesamten Barbezüge erfassen wollte, da gewährte Sondervergütungen in der Regel nicht ohne Einfluß auf die Bemessung der Festbezüge sind (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches; vgl. zur Weihnachtsgratifikation BGH-Urteil vom 21. Januar 1971 II ZR 153/68, NJW 1971, 835).
3. Gleichwohl könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung dann in Betracht kommen, wenn es die Klägerin unterlassen hätte, von ihrer beherrschenden Gesellschafterin MB eine Anpassung der Witwenpension nach den Grundsätzen über den Wegfall der Geschäftsgrundlage zu verlangen, obwohl die Voraussetzungen hierfür gegeben gewesen wären (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Oktober 1974 I R 83/73, BFHE 114, 471, BStBl II 1975, 366).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt haben würde (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761). Die Klägerin hätte von einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen keine Vertragsanpassung verlangen können.
a) Übersteigt die Aufwärtsbewegung der in einer Spannungsklausel zum Vergleichsmaßstab genommenen Bezüge die Vorstellungen der Parteien so sehr, daß eine Pensionsberechnung nach diesem Maßstab zu einem mit dem Vertragszweck nicht mehr zu vereinbarenden Ergebnis führen würde, kann eine Anwendung der Grundsätze über den Wegfall der Geschäftsgrundlage in Betracht kommen, die eine Vertragsanpassung erforderlich machen (vgl. BGH-Urteile in NJW 1974, 273, und vom 19. Oktober 1978 II ZR 42/77, Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1979, 250). Nach der Pensionszusage vom 27. Februar 1954 sollten das Ruhegeld jährlich 15 000 DM, die Witwenrente 75 v. H. = 11 250 DM jährlich bzw. 937,50 DM monatlich betragen. Die in den Streitjahren gezahlte Pension betrug demgegenüber 2 730 DM monatlich; sie hat sich im Verhältnis zum Ausgangsbetrag von 937,50 DM um 191 v. H. gesteigert. Diese Entwicklung der Bezugsgröße (Gehalt des höchstbezahlten Angestellten) rechtfertigt es nicht, einen Wegfall der Geschäftsgrundlage anzunehmen.
b) Nach den seit 1957 ermittelten Indexwerten der durchschnittlichen Bruttomonatsverdienste der Angestellten (Männer und Frauen) in Industrie und Handel stieg der Index von 41,3 (1957) auf 100 (1970) um 142 v. H. (vgl. Höhne/Heubeck, Anpassung betrieblicher Ruhegelder, 2. Aufl., S. 27, Tabelle S. 37). Die durchschnittlichen Bruttoverdienste in der Industrie (Arbeiter: Männer und Frauen) stiegen vom Indexwert 30,9 (1954) auf 100 (1970), also um 224 v. H. (vgl. Höhne/Heubeck, a. a. O., Tabelle S. 36 und 45).
Wird die Höhe einer Rente, wie im Streitfall, durch eine Spannungsklausel fest an ein bestimmtes Gehalt als Vergleichsmaßstab gebunden, so muß in Kauf genommen werden, daß sich das Vergleichsgehalt günstiger entwickelt, als das bei einer Anpassung an die allgemeinen Lebenshaltungskosten geboten wäre. Derartige Klauseln haben vielfach auch den Zweck, den Berechtigten an einer allgemein - oder jedenfalls innerhalb der eigenen Berufsgruppe - zu verzeichnenden Einkommensverbesserung verhältnismäßig zu beteiligen, um ihm so die Aufrechterhaltung seines bisherigen Lebensstandards zu ermöglichen (vgl. BGH-Urteil in WM 1979, 250).
4. Da die Zahlung der Witwenpension in den Streitjahren keine verdeckte Gewinnausschüttung ist, kann eine Pensionsrückstellung in entsprechender Höhe steuerlich berücksichtigt werden. Berechnungsgrundlagen zur Pensionsrückstellung und Gewerbesteuerrückstellung hat das FG nicht festgestellt. Diese Feststellung wird das FG nachholen.
Fundstellen
Haufe-Index 74839 |
BStBl II 1984, 65 |
BFHE 1984, 393 |