Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Bankrecht Kreditrecht Berufsrecht Handelsrecht Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Die Steuervergünstigung nach § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG setzt voraus, daß der Grundstückserwerb unmittelbar dem steuerbegünstigten Zweck dient. Das bedeutet, daß die Grundstücksfläche unmittelbar Straßenzwecken zugeführt werden muß und daß außerdem bei einer Mehrheit von Erwerbsvorgängen nicht der Zwischenerwerb, sondern nur der letzte Erwerb durch den Anleger der öffentlichen Straße begünstigt ist.
Auch bei einem echten Vertrag zugunsten eines Dritten muß jeder einzelne Erwerbsvorgang schuldrechtlicher oder sachenrechtlicher Art hinsichtlich der Steuerpflicht und der Möglichkeit einer Steuervergünstigung für sich beurteilt werden. Deshalb kann die Steuervergünstigung des § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG für einen Ersterwerb auch dann nicht gewährt werden, wenn der Zweit(Letzt)erwerber und Anleger der Straße auf Grund des ersten Erwerbsvorganges als eines Vertrages zugunsten eines Dritten unmittelbar von dem Veräußerer Auflassung und übergabe des Grundstücks fordern kann. Begünstigt ist nur der weitere Erwerbsvorgang zwischen dem Ersterwerber als Veräußerer und dem letzterwerbenden Dritten als Anleger der Straße.
Normenkette
GrEStG § 4/1/4/a; BGB § 328
Tatbestand
Es ist streitig, ob die Steuervergünstigung des § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG auch für einen Ersterwerb gewährt werden kann, wenn der Zweiterwerber auf Grund des ersten Erwerbsvorganges als eines Vertrags zugunsten eines Dritten unmittelbar von dem Veräußerer Auflassung und übergabe des Grundstücks fordern kann.
I. - Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22. Februar 1958 (Vertrag 1958) erwarb die Bgin. von einer Erbengemeinschaft ein Trümmergrundstück gegen einen Kaufpreis von 130 DM je qm. Das Grundstück lag im Aufbaugebiet der Stadt X; eine Teilfläche von 50 qm wurde - wie den Vertragsparteien bekannt war - von der Stadt als Straßenland beansprucht. Die Bgin. hatte sich im Rahmen ihres Angebots auf Abschluß von Grundstückstauschverträgen vom 17. Februar 1958 der Stadt gegenüber verpflichtet, ihr das Eigentum an dem streitigen Grundstück zu verschaffen. Die Stadtgemeinde nahm das Tauschangebot am 14. März 1958 an. Dementsprechend war im Vertrag 1958 bestimmt, daß das an die Bgin. verkaufte Grundstück durch die Verkäufer unmittelbar an die Stadtgemeinde zu übereignen und aufzulassen sei, und daß die Stadtgemeinde durch diesen Kaufvertrag (ß 328 BGB) das Recht erwarb, von der Verkäuferin die Auflassung und die übergabe des Grundstücks an sich zu fordern.
Das Finanzamt unterwarf den Vertrag 1958 der Grunderwerbsteuer.
Mit ihrem Einspruch beantragte die Bgin. Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG insoweit, als es sich um den Erwerb des von der Stadtgemeinde als Straßenfläche beanspruchten Grundstücksteils handelte.
Das Finanzamt blieb in der Einspruchsentscheidung bei seiner Auffassung, daß das Grundstück durch den Vertrag 1958 nicht unmittelbar von der Trägerin der Wegebaulast erworben worden sei und daß deshalb ein nicht steuerbegünstigter Zwischenerwerb vorliege. Im Gegensatz zur Auffassung des Reichsfinanzhofs (Urteil II 168/41 vom 1. Oktober 1942, RStBl 1942 S. 1077, Slg. Bd. 52 S. 172) komme es nach dem GrEStG 1940 für die Unmittelbarkeit der Zweckverwendung nicht auf den unmittelbaren Eigentumsübergang, sondern auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft als Erwerbsvorgang an. Ferner sei - anders als in dem vom Reichsfinanzhof a. a. O. entschiedenen Fall - im Streitfall außer dem Kaufvertrag noch ein Tauschvertrag zwischen der Bgin. und der Stadtgemeinde abgeschlossen worden.
Mit der Berufung machte die Bgin. geltend, die formelle Betrachtungsweise des Finanzamts werde dem Sachverhalt nicht gerecht; entscheidend sei, daß es sich um einen Umlegungsvorgang handle.
Das Finanzgericht gab der Berufung statt. Es hielt die Unmittelbarkeit dadurch gewahrt, daß der Vertrag 1958 zugunsten der Stadt abgeschlossen worden sei mit deren Recht, Auflassung und übergabe des Grundstücks von der Verkäuferin an sich zu fordern. Die beiden Verpflichtungsgeschäfte - der Kaufvertrag und der Tauschvertrag - seien deshalb so eng miteinander verknüpft, daß sich die obligatorischen Ansprüche deckten. Dies rechtfertige bei Anwendung des § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG die Annahme, daß der obligatorische Anspruch auf übereignung des Grundstücks in der Person dessen entstanden sei, der das Grundstück zur Schaffung von Straßen verwende. Wenn auch hierdurch wegen eines Befreiungsgrundes zwei Erwerbsvorgänge von der Steuer freigestellt würden, so sei dies gerechtfertigt, zumal das Grundstück - im Umlegungsgebiet belegen - von vornherein zur Schaffung von Straßen vorgesehen gewesen sei und einem anderen Zweck nicht mehr hätte zugeführt werden können.
Die Rb. stützt der Vorsteher des Finanzamts im wesentlichen darauf, für Steuerpflicht und Steuerfreiheit komme es, wenn ein schuldrechtlicher Vertrag geschlossen sei, nur auf die sachlichen oder persönlichen Voraussetzungen bzw. auf die Absichten der Parteien dieses Verpflichtungsgeschäfts, nicht aber der nachfolgenden Auflassung an. Erwerber im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts sei in solchen Fällen der Partner des Verpflichtungsgeschäfts. Die Auffassung des Finanzgerichts müsse - unrichtigerweise - dazu führen, daß in allen Fällen eines echten Vertrages zugunsten eines Dritten nicht nur ein, sondern zwei Verpflichtungsgeschäfte von der Grunderwerbsteuer freigestellt werden müßten, obwohl der Ersterwerber nicht beabsichtige, das Grundstück steuerbegünstigt zu verwenden.
Entscheidungsgründe
II. -
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts hat Erfolg.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, die auch der Bundesfinanzhof in zum Teil amtlich nicht veröffentlichten Urteilen seinerseits fortgesetzt hat, ist der Erwerb eines Grundstücks "zur" Schaffung und Erweiterung von öffentlichen Straßen nach § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG nur unter der Voraussetzung von der Besteuerung ausgenommen, daß der Erwerb unmittelbar dem steuerbegünstigten Zweck dient. Das bedeutet, daß einerseits die erworbene Grundstücksfläche unmittelbar Straßenzwecken zugeführt werden muß und daß außerdem bei einer Mehrheit von Erwerbsvorgängen Zwischenerwerbe als nur vorbereitende Handlungen nicht begünstigt sind, sondern nur der (letzte) Grundstückserwerb durch den Anleger der Straße, der das Grundstück hierdurch unmittelbar für den steuerbegünstigten Zweck verwendet (Urteile des Bundesfinanzhofs II 154/58 U vom 14. Juni 1961, BStBl 1961 III S. 440, Slg. Bd. 73 S. 477; II 35/59 vom 28. Februar 1962, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 114, 115 linke Spalte; Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 4 Tz. 109, 112). Daran ändert sich selbst dann nichts, wenn auch der Zwischenerwerber von Anfang an beabsichtigte oder gar das Grundstück mit der Auflage erworben hatte, es dem Nacherwerber zur Anlage der Straße zu deren Zweck weiterzuveräußern. Insoweit handelt es sich um einen für die Beurteilung des Erwerbsvorganges unerheblichen inneren Beweggrund. Aus der Rechtsnatur der Grunderwerbsteuer als einer Einzelverkehrsteuer folgt vielmehr zwingend, daß jeder Erwerbsvorgang als eigener Rechtsvorgang (vgl. § 1 GrEStG, überschrift und Einleitungssatz) rechtlich für sich zu würdigen ist. Jeder Erwerbsvorgang muß deshalb auch besonders auf das Vorhandensein von Vergünstigungsvorschriften geprüft werden.
Auch einen Grundstückskaufvertrag können die Beteiligten als echten Vertrag zugunsten eines Dritten mit der Wirkung abschließen, daß der Dritte - wie unstreitig im Entscheidungsvertrag - ein eigenes und unmittelbares, wenn auch aus dem Vertragsverhältnis zwischen Versprechendem (Verkäufer) und Versprechensempfänger (Käufer) abgespaltenes Recht auf Auflassung des Grundstücks erwirbt und daß also der Verkäufer dem Dritten gegenüber zu dieser Leistung verpflichtet ist (vgl. Reimer Schmitt bei Soergel-Siebert, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 9. Aufl., § 328 Tz. 1; Erman, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., vor § 328 Anm. 1; Palandt, Kommentar zum BGB, 24. Aufl., vor § 328 Anm. 3). Der Versprechensempfänger schließt den Vertrag aber nicht als Stellvertreter, sondern im eigenen Namen, so daß die auf die Person des Dritten gestellten Wirkungen ausschließlich die Vertragschließenden treffen. In der Regel erwirbt deshalb auch der Versprechensempfänger selbst einen Anspruch auf Auflassung, wenn auch an den Dritten (vgl. § 335 BGB; Enneccerus-Lehmann, Lehrbuch des Bürgerlichen Rechts, Schuldrecht, 15. Bearbeitung, § 34 III S. 146, § 35 IV 2 S. 155). Je nach Vertragsgestaltung ist es ferner möglich, daß der Versprechensempfänger die Auflassung an sich selbst fordern kann, wenn der Dritte nicht Eigentümer werden will oder kann (Enneccerus-Lehmann a. a. O., § 35 IV 3 S. 155; Wilde im Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB, 11. Aufl., § 333 Anm. 3b; Palandt a. a. O., § 333 Anm. 3b). (Da sich die Bgin. für den Fall, daß die Stadt das Tauschangebot nicht annehmen sollte, nur den Rücktritt vom Vertrag vorbehalten hatte, wird davon auszugehen sein, daß sie in diesem Falle die Auflassung des Grundstücks auch an sich hätte fordern können.) Jedenfalls entstehen aus dem Vertrag zugunsten Dritter zwischen dem Verkäufer und dem Dritten u. U. zwar gewisse vertragsähnliche Beziehungen mit gewissen zivilrechtlichen Folgen, nicht aber wird ein echtes Vertragsverhältnis begründet. Ein schuldrechtliches wirksames Verpflichtungsgeschäft besteht - und dies ist grunderwerbsteuerrechtlich entscheidend - nur zwischen Verkäufer und Käufer einerseits (Deckungsverhältnis) und je nach dem Grund der Zuwendung des Grundstücks durch den Käufer an den Dritten ein zweites Verhältnis (Valutaverhältnis) andererseits zwischen letzteren (Wilde a. a. O., § 328 Anm. 11-14; Erman a. a. O., vor § 328 Anm. 3; Palandt a. a. O., vor § 328 Anm. 2). Dieses zweite Verhältnis ist im Streitfall der Tauschvertrag zwischen der Bgin. und der Stadt. Die Auflassung des Grundstücks vom Versprechenden unmittelbar auf die Stadt stellt also in Wirklichkeit eine Zuwendung des Versprechensempfängers an die Stadt dar.
Auch das Finanzgericht verkennt nicht, daß in dem streitigen Vertrag 1958 und in dem Tauschvertrag zwischen der Bgin. und der Stadt zwei selbständige Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG liegen. Die weiteren Folgerungen der Vorinstanz, die durch den unmittelbaren Auflassungsanspruch der Stadt bewirkte Verknüpfung der beiden schuldrechtlichen Geschäfte rechtfertige auch die Freistellung dieser beiden Erwerbsvorgänge nach § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG, vermag der Senat jedoch nicht zuzustimmen. Wie das Finanzamt zutreffend bemerkt, ist - im Gegensatz zu den früheren Grunderwerbsteuergesetzen - nach dem GrEStG 1940 Gegenstand der Steuer grundsätzlich das Verpflichtungsgeschäft, und nur, wenn ein solches nicht vorliegt, die Auflassung (vgl. § 1 Abs. 1 Ziff. 1 gegen Ziff. 2 GrEStG). Deshalb beziehen sich die Begriffe Veräußerer und Erwerber bzw. Veräußerung und Erwerb - anders als im bürgerlichen Recht - vornehmlich auf die Beteiligten und den Gegenstand des schuldrechtlichen Geschäfts (vgl. auch Boruttau-Klein a. a. O., § 1 Tz. 42). Wie bereits ausgeführt, muß jeder einzelne Erwerbsvorgang im vorstehend erörterten Sinn - sei es ein solcher schuldrechtlicher oder sachenrechtlicher Art - hinsichtlich der Steuerpflicht und auch der Möglichkeit einer Steuervergünstigung für sich beurteilt werden. Haben demnach die Beteiligten - wie im Streitfall die Bgin. mit der Erbengemeinschaft - einen Kaufvertrag geschlossen, in dem die Bgin. selbst als Käuferin, d. h. als Erwerberin auftrat, so kann die Frage, ob auf diesen Kaufvertrag die Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG anwendbar ist, nur nach den Voraussetzungen, also auch nur nach den Absichten der an diesem Vertrag Beteiligten beantwortet werden. Wie das Finanzamt den durch den weiteren Tauschvertrag vollzogenen Erwerb des Grundstücks durch die Stadt gemäß § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG zutreffend von der Steuer freigestellt hat, so mußte es ebenso zutreffend den ersten Vertrag 1958 deshalb der Steuer unterwerfen, weil die Bgin. das Grundstück nicht in der Absicht erworben hat, es unmittelbar, d. h. selbst für Straßenanlagen zu verwenden, sondern lediglich in der Absicht, es weiterzuveräußern. Insbesondere ist es somit nicht entscheidend und kann - soweit es sich um die Beurteilung des streitigen Vertrags 1958 handelt - nach den bisherigen Darlegungen bürgerlich-rechtlich und grunderwerbsteuerrechtlich auch nicht unterstellt werden, daß der obligatorische Anspruch auf übertragung des Grundstücks zuerst und nur in der Person der Stadt entstanden ist.
Die Besteuerung des ersten Erwerbsvorgangs ist auch nicht die Folge einer zu formellen Handhabung des Grunderwerbsteuerrechts durch das Finanzamt, wie die Bgin. meint, sondern nur das Ergebnis der von den Beteiligten selbst gewählten, bei der Grunderwerbsteuer als einer Steuer des Rechtsverkehrs im Vordergrund stehenden bürgerlich-rechtlichen Gesinnung. Das Ergebnis erscheint auch nicht unbillig. Eigentlich Zuwendende an die Stadt war die Bgin. Wenn sie sich - aus welchen Gründen auch immer, sei es z. B., um durch den Erwerb des Grundstücks ein Tauschobjekt zur Befriedigung eigener Grundstückswünsche gegenüber der Stadt zu erhalten - durch den Vertrag 1958 zwischen einen unmittelbaren Erwerb des Grundstücks durch die Stadt vom Erstverkäufer schob, so mußte sie auch die steuerrechtlichen Folgen in Kauf nehmen. Gerade weil das Grundstück im Umlegungsgebiet lag und es die Stadt - gegebenenfalls sogar zwangsweise - hätte unmittelbar vom Eigentümer erwerben können, besteht kein Anlaß, die Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG auch auf einen Vertrag auszudehnen, durch den die Bgin. das Grundstück nicht "zur" Straßenanlage, sondern zum wirtschaftlichen Zweck des Austausches erwarb.
Demgegenüber kann die Bgin. sich nicht mit dem Finanzgericht auf das Urteil des Reichsfinanzhofs II 168/41 vom 1. Oktober 1942 a. a. O. berufen. In dem damals entschiedenen Fall ist der Reichsfinanzhof anscheinend davon ausgegangen, daß es zwischen dem Käufer und der Stadt eines (weiteren schuldrechtlichen) Vertrags nicht bedurft hätte. Im Streitfall ist aber (zur Begründung des Valutaverhältnisses) der Tauschvertrag zwischen der Bgin. und der Stadt geschlossen worden. Sollte der Reichsfinanzhof jedoch in diesem Urteil zur Frage des "Erwerbs" und dessen "Unmittelbarkeit" allgemein bei Verträgen zugunsten Dritter eine von der vorstehenden Auffassung abweichende Meinung vertreten haben, so könnte der Senat dem nicht folgen.
Das Urteil des Finanzgerichts, das von anderen rechtlichen Erwägungen ausgeht, war aufzuheben. Die Sache ist bei der dem Senat nunmehr zustehenden freien Beurteilung (ß 296 Abs. 3 AO) spruchreif. Da der Erwerb des Grundstücks durch die Bgin. nicht unmittelbar dem nach § 4 Abs. 1 Ziff. 4a GrEStG steuerbegünstigten Zweck diente, waren die Vorentscheidung aufzuheben und die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 411615 |
BStBl III 1965, 420 |
BFHE 1965, 478 |
BFHE 82, 478 |