Leitsatz (amtlich)
Der Abzug des Kapitalwerts von laufenden Pensionszahlungen an frühere Arbeitnehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vom Gesamtvermögen des Inhabers dieses Betriebs nach § 74 Abs. 1 Nr. 2 BewG in der Fassung vor dem Inkrafttreten des ÄndG-BewG 1963 vom 10. August 1963 (BGBl I 1963, 676; BStBl I 1963, 608) ist dann ausgeschlossen, wenn die Pensionszahlungen bei der Einheitswertfeststellung für den landund forstwirtschaftlichen Betrieb in die Berechnung des nachhaltigen Ertrags einbezogen worden sind oder für sie ein Abschlag nach § 45 Abs. 5 BewG a. F. gemacht worden ist. An der Auffassung in den RFH-Urteilen III A 45/33 vom 9. März 1933 (RStBl 1933, 403), III 253/39 vom 6. März 1941 (RStBl 1941, 395) und III 75/40 vom 11. Juni 1941 (RStBl 1941, 757) und in dem BFH-Urteil III 176/59 U vom 19. Oktober 1962 (BFH 76, 89, BStBl III 1963, 34), daß Ruhegehaltsverpflichtungen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in der Regel durch den Einheitswert abgegolten seien, wird nicht festgehalten.
Normenkette
BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des ÄndG-BewG 1965 § 29 Abs. 2 Nr. 2; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des ÄndG-BewG 1965 § 31; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des ÄndG-BewG 1965 § 45; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des ÄndG-BewG 1963 § 74 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
In der Revisionsinstanz ist nur noch streitig, ob bei der Vermögensteuerveranlagung des Klägers zum 1. Januar 1955 der Kapitalwert von laufenden Pensionszahlungen an frühere Beamte der forstwirtschaftlichen Betriebe des Klägers in Höhe von 86 078 DM bei der Ermittlung des Gesamtvermögens nach § 74 Abs. 1 Nr. 2 BewG in der am Stichtag geltenden Fassung abgezogen werden können.
Das FA hat den Abzug bei der Vermögensteuerveranlagung zum 1. Januar 1955 abgelehnt. Einspruch und Berufung blieben in diesem Punkt ohne Erfolg. FA und FG sind der Auffassung, daß die laufenden Pensionszahlungen bereits im Einheitswert der forstwirtschaftlichen Betriebe des Klägers abgegolten seien und deshalb nicht mehr bei der Ermittlung des Gesamtvermögens abgezogen werden könnten. Sie berufen sich dabei auf die Rechtsprechung des RFH und des BFH.
Mit der Rechtsbeschwerde, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, rügt der Kläger unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts sowie Verstöße gegen den klaren Akteninhalt und die Denkgesetze. Er ist der Auffassung, daß die Rechtsprechung des RFH und des BFH und ihr folgend auch die Vorentscheidung rechtsirrtümlich davon ausgingen, daß Ruhegehaltsverpflichtungen Teile des Gehalts bzw. des Lohnes für die während der aktiven Dienstzeit geleistete Arbeit und deshalb Ausfluß einer ordnungsgemäßen gemeinüblichen Bewirtschaftung seien. Diese Auffassung werde dem Wesen der Ruhegehaltsverpflichtung nicht gerecht. Sie stehe zudem in Widerspruch zur höchstrichterlichen Rechtsprechung anderer Gerichte und der herrschenden Rechtslehre. Sie sei mit dem geltenden Recht nicht vereinbar. Maßgebend für die Einheitsbewertung von Forstbetrieben sei nach § 45 Abs. 2 in Verbindung mit § 31 Abs. 1 BewG a. F. der objektive Ertragswert. Danach könne der Ertragswert land- und forstwirtschaftlicher Betriebe nicht durch solche Lasten gemindert werden, die lediglich aus persönlichen Beziehungen des Grundeigentümers oder eines Vorgängers hervorgegangen seien. Die Pensionsverpflichtungen hingen unmittelbar mit der Person des jeweiligen Betriebsinhabers zusammen. Sie seien stets subjektiv bedingt; sie seien also bei der Ermittlung des objektiven Ertragswerts nicht berücksichtigungspflichtig, nach der gesetzlichen Regelung sogar nicht einmal berücksichtigungsfähig. Im übrigen könnten die Pensionsverpflichtungen bei der Einheitsbewertung auch nicht berücksichtigt werden, weil die Pensionsverpflichtungen laufende Bezüge auf Grund eines Rentenstammrechts seien. Nach § 74 Abs. 1 Nr. 2 BewG in der am 1. Januar 1955 geltenden Fassung sei der Kapitalwert der Rentenverpflichtungen vom Gesamtvermögen abzugsfähig. Diese Pensionsverpflichtungen seien außerdem nach § 29 Abs. 2 BewG a. F. Geldschulden, die nicht als Teile des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gälten. Eine Berücksichtigung der Pensionsverpflichtungen bei der Erstellung der ha-Sätze bzw. Reichshundertsätze und damit bei der Ermittlung der Einheitswerte hätte zwangsläufig zu einer ungleichmäßigen Besteuerung geführt bei Steuerpflichtigen, deren Land- und Forstbesitz sich lediglich durch die Höhe der Pensionsverpflichtungen unterscheide. Weder die Finanzverwaltung noch die Rechtsprechung noch die Vorentscheidung hätten bisher den Beweis dafür erbracht, daß - und wenn ja, in welcher Höhe - die Pensionsverpflichtungen bei der Ermittlung des Einheitswerts der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe Berücksichtigung gefunden hätten. Die Nichtoffenlegung der Berechnungsgrundlagen für die Ermittlung der ha-Sätze bzw. Reichshundertsätze verstoße übrigens gegen den Verfassungsgrundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.
Im Streitfall seien die Pensionsverpflichtungen zudem deshalb nicht betriebsbedingt, weil sie auf einem Fideikommiß beruhten und durch eine Sicherungshypothek grundbuchmäßig gesichert seien. Sie seien infolgedessen zum Abzug zuzulassen.
Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Er ist der Auffassung, daß die Pensionslasten, deren Abzug vom Gesamtvermögen das FG abgelehnt habe, bei der Einheitsbewertung der forstwirtschaftlichen Betriebe im Ertragswert abgegolten seien. Das FG habe deshalb in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des RFH und des BFH den Abzug dieser Pensionslasten vom Gesamtvermögen zu Recht versagt. Der BdF überreichte Unterlagen für die Bewertung eines dem Kläger gehörenden Forstbetriebs, der bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1935 als forstwirtschaftlicher Bewertungsstützpunkt vom Bewertungsbeirat bewertet worden ist. Er folgert aus diesen Unterlagen und aus den "Hilfsmitteln für die Einheitsbewertung forstwirtschaftlicher Betriebe", daß der Bewertungsbeirat die Pensionsverpflichtungen dieses Betriebs berücksichtigt habe.
Der Kläger bestreitet, daß sich aus den vom BdF eingereichten Unterlagen ergebe, daß der Bewertungsbeirat die Pensionsverpflichtungen berücksichtigt habe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet.
I.
Nach § 74 Abs. 1 Nr. 2 BewG in der am 1. Januar 1955 geltenden Fassung sind zur Ermittlung des Werts des Gesamtvermögens von dem Rohvermögen u. a. abzuziehen der Wert von Leistungen der in § 67 Nr. 4 BewG a. F. bezeichneten Art, wie sie dem Steuerpflichtigen obliegen. Nach § 67 Nr. 4 BewG a. F. handelt es sich dabei um den Kapitalwert von Nießbrauchsrechten und von Rechten auf Renten und andere wiederkehrende Nutzungen und Leistungen. Zu diesen "Leistungen" gehören grundsätzlich auch laufende Pensionszahlungen. Der Auffassung des FG, ein Abzug nach § 74 Abs. 1 Nr. 2 BewG a. F. komme schon deswegen nicht in Betracht, weil unter diese Vorschrift nur Leistungen fielen, die der Steuerpflichtige einem anderen vertragsmäßig als Gegenleistung für die Hingabe von Vermögenswerten zu gewähren habe, folgt der Senat nicht. Das FG stützt diese Auffassung offenbar auf das RFH-Urteil III A 45/33 vom 9. März 1933 (RStBl 1933, 403). Es übersieht aber, daß dieses Urteil noch zum Reichsbewertungsgesetz (RBewG) 1925 ergangen ist und daß die dem § 67 Nr. 4 BewG a. F. entsprechende Vorschrift des § 38 Abs. 1 Nr. 5 RBewG 1925 (= § 58 Abs. 1 Nr. 5 RBewG 1931) ausdrücklich eine solche Einschränkung enthielt, die aber in § 67 Nr. 4 BewG a. F. fehlt.
II.
Zutreffend ist das FG dagegen davon ausgegangen, daß ein Abzug des Kapitalwerts von laufenden Pensionszahlungen nach § 74 Abs. 1 Nr. 2 BewG a. F. dann ausgeschlossen ist, wenn die Verpflichtung zur Zahlung der Pensionen bereits bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens, des Grundvermögens oder des landund forstwirtschaftlichen Vermögens berücksichtigt worden ist. Der Wortlaut des § 74 Abs. 1 Nr. 2 BewG a. F. enthält allerdings keine derartige Einschränkung. Sie folgt aber aus § 73 Abs. 3 BewG a. F., nach der bei der Bewertung des Gesamtvermögens die Wirtschaftsgüter, für die ein Einheitswert festzustellen ist, mit den festgestellten Einheitswerten anzusetzen sind. Ist also ein (positives oder negatives) Wirtschaftsgut bereits bei der Einheitswertfeststellung berücksichtigt worden, so kann es nicht mehr bei der Ermittlung des Gesamtvermögens berücksichtigt werden.
Der Auffassung des Klägers, die Pensionszahlungen könnten schon deswegen nicht bei der Einheitswertfeststellung für die forstwirtschaftlichen Betriebe berücksichtigt worden sein, weil nach § 29 Abs. 2 Nr. 2 BewG a. F., der nach § 45 Abs. 2 BewG a. F. für das forstwirtschaftliche Vermögen entsprechend gelte, Geldschulden nicht als Teile des forstwirtschaftlichen Betriebes gelten, folgt der Senat nicht. Die Verpflichtung zur Zahlung laufender Pensionen ist zwar eine Last, sie ist aber keine Schuld, insbesondere keine Geldschuld im Sinne des § 29 Abs. 2 Nr. 2 BewG a. F. Der Begriff "Lasten" umfaßt als Oberbegriff neben den Schulden auch die Verpflichtung zu wiederkehrenden Leistungen. Nur unter diesen letzteren Begriff fällt die Verpflichtung zur Zahlung laufender Pensionen. Daran ändert auch nach Auffassung des Senats der Umstand nichts, daß diese Verpflichtungen im Streitfall durch eine Sicherungshypothek dinglich gesichert sind.
In der bisherigen Rechtsprechung wird die Auffassung vertreten, daß Ruhegehaltsverpflichtungen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe in der Regel durch den Einheitswert abgegolten seien (vgl. RFH-Urteile III A 45/33 vom 9. März 1933, a. a. O.; III 253/39 vom 6. März 1941, RStBl 1941, 395; III 75/40 vom 11. Juni 1941, RStBl 1941, 757; BFH-Urteil III 176/59 U vom 19. Oktober 1962, BFH 76, 89, BStBl III 1963, 34). Diese Auffassung wird in dem RFH-Urteil III A 45/33 (a. a. O.) damit begründet, es könne angenommen werden, daß die während der aktiven Dienstzeit tatsächlich gezahlten Gehälter und Löhne mit Rücksicht auf die Ruhegehaltsberechtigung niedriger seien, als bei Betrieben ohne eine solche Berechtigung; dies gelte besonders dann, wenn Zahlungen nach staatlichen Sätzen erfolgten. Im Urteil III 253/39 (a. a. O.) hat der RFH nur für den Fall eine Ausnahmebehandlung zugelassen, daß die Ruhegehaltsverpflichtungen über das Gemeinübliche hinausgehen und dieses Übermaß nachweislich nicht durch die wirtschaftlichen Bedürfnisse des Betriebs begründet ist, sondern lediglich auf persönlichen Verhältnissen und Beweggründen des Betriebsinhabers beruht. In dem Urteil III 75/40 (a. a. O.) hat der RFH zum Ausdruck gebracht, es könne fraglich sein, ob die Annahme in dem Urteil III A 45/33, Ruhgehaltszahlungen seien regelmäßig ein Ausgleich für geringere Entlohnung während der aktiven Dienstzeit, noch zutreffe. Auch im vorliegenden Fall wird vom Kläger die Auffassung vertreten, daß diese Annahme das Wesen eines Ruhegehalts verkenne. Denn dieses sei kein "ersparter Lohn", sondern ein "quasi Treuelohn", mit dessen Gewährung der Arbeitgeber die Fürsorge für den Arbeitnehmer für die Zeit nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses übernehme. Man könne auch nicht im Zusammenhang mit der Ruhegehaltsleistung von einer "ordnungsmäßigen und gemeinüblichen Bewirtschaftung" sprechen. Dieses Argument hält der Senat für zutreffend. Denn nach der Rechtsprechung kann der für die Bewertung von Forstbetrieben nach § 45 Abs. 2 in Verbindung mit § 31 Abs. 1 BewG a. F. maßgebende objektive Ertragswert nur durch solche Lasten gemindert werden, die sich aus der Natur des Betriebs ergeben und wie eine öffentliche Last unabhängig vom Willen des jeweiligen Eigentümers bestehen bleiben (vgl. RFH-Urteil III A 199/36 vom 11. Februar 1937, RStBl 1937, 532; BFH-Urteil III 89/51 U vom 19. Juni 1951, BFH 55, 394, BStBl III 1951, 156). Lasten, die wie die Ruhegehaltsverpflichtungen nur aus persönlichen Beziehungen des Grundeigentümers oder seiner Rechtsvorgänger hervorgegangen sind, mindern dagegen den objektiven Ertragswert nicht.
Im Urteil III 75/40 (a. a. O.) hat der RFH die Auffassung, Ruhegehaltszahlungen seien im Einheitswert abgegolten, auch noch damit begründet, daß es nicht entscheidend sei, ob die Gewährung von Ruhegehaltsversorgungen allgemein üblich (gemeinüblich) sei. Er hält für allein entscheidend, "daß dort, wo sie gewährt werden, diese Gewährung im Regelfall aus betrieblichen Gründen erfolgt und dem Betrieb zugute kommt, daß mit anderen Worten der Gegenwert auch der Ruhestandsversorgung in den Betrieb hineinfließt". Den Gegenwert der erhöhten Aufwendungen bilde "die Verbesserung der Betriebsergebnisse, unter Umständen die nachhaltige Verbesserung des Betriebs selbst". Diese "Verbesserung" erblickt der RFH in einer "stärkeren Werbekraft eines solchen Betriebs" und in einer "stärkeren Verbundenheit der Gefolgschaft mit dem Betrieb". Auch dieser Auffassung folgt der Senat nicht. Es ist nicht ersichtlich, daß die vom RFH angegebenen unwägbaren "Verbesserungen" des Betriebs den nachhaltigen Ertrag des Betriebs in so starkem Maße erhöhen, daß dadurch der Aufwand für die Pensionszahlungen "abgegolten" ist.
III.
Nach den Ausführungen zu II. kommt es für den Abzug der strittigen Pensionsverpflichtungen entscheidend darauf an, ob diese bereits bei den Einheitswertfeststellungen für die forstwirtschaftlichen Betriebe des Klägers tatsächlich berücksichtigt worden sind. Das kann, weil das forstwirtschaftliche Vermögen nach § 45 Abs. 2 in Verbindung mit § 31 BewG a. F. mit dem Ertragswert zu bewerten ist, nur in der Form geschehen sein, daß die Pensionszahlungen in die Berechnung des nachhaltigen Ertrags einbezogen worden sind oder, soweit das nicht geschehen ist, ein Abschlag nach § 45 Abs. 5 BewG a. F. gemacht worden ist.
IV.
Der BdF hat zum Nachweis dafür, daß die strittigen Pensionsverpflichtungen bei der Einheitswertfeststellung für die forstwirtschaftlichen Betriebe des Klägers berücksichtigt worden sind, Unterlagen über die Bewertung eines forstwirtschaftlichen Vergleichsbetriebs vorgelegt, der im Miteigentum des Klägers stand. Entgegen der Auffassung des BdF ergibt sich aus diesen Unterlagen nicht, daß die laufenden Pensionszahlungen bei der Einheitswertfeststellung für diesen Betrieb zum 1. Januar 1935 oder auf spätere Stichtage berücksichtigt worden sind. Bei den Einheitswertfeststellungen auf den 1. Januar 1935, auf den 21. Juni 1948 und auf den 1. Januar 1954 ist ein ha-Satz von 643 RM/DM zugrunde gelegt worden. Dieser ha-Satz entspricht dem Einreihungswert, der in den Unterlagen der Oberfinanzdirektion über diesen forstwirtschaftlichen Vergleichsbetrieb errechnet worden ist. Nach der vom BdF eingereichten "Zusammenstellung der Ansätze für persönliche Verwaltungsausgaben" sind dabei insgesamt 7 508,13 RM als persönliche Verwaltungsausgaben unterstellt worden, das sind 10,62 RM je ha der Holzbodenfläche. Die Ansätze der persönlichen Verwaltungsausgaben bei den einzelnen Holzarten und Altersklassen sind aus Abschn. 4 der Anlage 3 der "Hilfsmittel für die Einheitsbewertung forstwirtschaftlicher Betriebe" entnommen worden, die vom BdF in einer Ablichtung eingereicht worden ist. Daraus ergibt sich, daß der Ertragswert in der Weise errechnet worden ist, daß vom Rohertrag Unkosten abgezogen wurden und der sich dann ergebende Reinertrag mit 18 vervielfältigt wurde. Die abgezogenen Unkosten waren in einzelne Spalten untergliedert. Dabei war auch ein bestimmter Betrag für "persönliche Verwaltungsausgaben" angegeben. Dieser Betrag wurde in die obenerwähnte Zusammenstellung übernommen. Es ist fraglich, ob in diesen Beträgen auch laufende Pensionszahlungen enthalten sind. Dagegen spricht, daß nach Abschn. B V 2 des Runderlasses des Reichsministers der Finanzen vom 28. Februar 1935 (RStBl 1935, 420) bei sämtlichen als Bewertungsstützpunkte veröffentlichten Betrieben nur solche Lasten berücksichtigt worden sind, die sich in einer Zuwachsminderung ausdrücken, wie z. B. Weidelasten, Leseholzlasten, Rauchschäden usw. Dies braucht jedoch im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn nach dem Ergebnis einer Besichtigung des Vergleichsbetriebs durch den Bewertungsbeirat am 15. und 17. Oktober 1932 betrugen schon damals die persönlichen Verwaltungsausgaben des Betriebs 7 863 RM, das sind 11,05 RM je ha der forstwirtschaftlichen Betriebsfläche. In dieser Summe sind jedoch nur die Gehälter der aktiven Beamten und Angestellten enthalten. Pensionszahlungen sind dabei nicht berücksichtigt. Das ergibt sich klar daraus, daß die Spalte "c) Ruhegehalt ... v. H. des Gehalts" unausgefüllt blieb. Daran ändert auch der Umstand nichts, daß in der Spalte "Allgemeines über Gehalt und Ruhegehaltsberechtigung der Beamten und Angestellten" bemerkt ist, daß die höheren Beamten und Förster mit Pensionsberechtigung angestellt seien. Auch in den am 10. September 1932 aufgestellten "Unterlagen für die Bewertung forstwirtschaftlicher Betriebe", die der Vorbereitung der Besichtigung durch den Bewertungsbeirat dienten, sind die persönlichen Ausgaben mit 7 850 RM, das sind 11,02 RM je ha der forstwirtschaftlich genutzten Betriebsfläche, berechnet und daneben noch 807 RM, das sind 1,13 RM je ha der forstwirtschaftlich genutzten Fläche, für "Ruhegehaltsempfänger" angegeben. In den am 1. Februar 1938 aufgestellten "Unterlagen für die Bewertung forstwirtschaftlicher Betriebe", die der Vorbereitung einer Besichtigung des Vergleichsbetriebs durch den Bewertungsbeirat am 12. März 1938 dienten, sind in Abschn. XIV Nr. 1a die Bezüge der Beamten und Angestellten im Wirtschaftsjahr 1937 mit 11 982 RM, das sind 16,81 RM je ha der forstwirtschaftlich genutzten Fläche, angegeben und daneben noch in Abschn. XIV Nr. 9 die "Ruhegehälter". Diese betrugen im Wirtschaftsjahr 1934/35 4 261 RM, das sind 6 RM je ha der forstwirtschaftlich genutzten Fläche. Aus alledem folgt, daß schon die tatsächlichen persönlichen Ausgaben ohne die Pensionszahlungen höher waren als die in den Hilfsmitteln unterstellten persönlichen Ausgaben, so daß die Mehrausgaben für die Pensionszahlungen nicht im Ertragswert berücksichtigt sein können. Sie sind auch nicht durch einen Abschlag nach § 45 Abs. 5 BewG a. F. berücksichtigt worden. Es kann dahingestellt bleiben, ob dies zu Recht geschehen ist. Nach den Ausführungen oben zu II. ist es allein entscheidend, daß die Last bei der Einheitswertfeststellung für den forstwirtschaftlichen Betrieb tatsächlich nicht berücksichtigt worden ist. Für die anderen forstwirtschaftlichen Betriebe des Klägers hat der BdF keine Nachweise vorgelegt. Es muß auch bei diesen davon ausgegangen werden, daß die Pensionszahlungen nicht im Einheitswert berücksichtigt worden sind, zumal sich aus den Einheitswertakten keine Anhaltspunkte dafür ergeben.
V.
Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgeht, war die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als die Berufung als unbegründet zurückgewiesen wurde. Auf die weiteren Einwendungen des Klägers braucht der Senat nicht einzugehen. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat, von seinem Standpunkt aus mit Recht, noch keine Feststellungen über die Höhe des Kapitalwerts der strittigen Pensionszahlungen zum 1. Januar 1955 getroffen. Die Sache wird deshalb an das FG zurückverwiesen, das diese Feststellungen nunmehr noch zu treffen haben wird.
Fundstellen
Haufe-Index 68189 |
BStBl II 1968, 766 |
BFHE 1968, 310 |