BFH Urteil vom 15.05.2002 - I R 53/00 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bankübliche Geschäfte mit konzernabhängigen Tochtergesellschaften, die nicht Kreditinstitute sind

Leitsatz (amtlich)

Bankübliche Geschäfte i.S. von § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1991 sind Bankgeschäfte i.S. von § 1 KWG, die ihrer Art nach denen entsprechen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Es sind dies auch Geschäfte, die mit konzernabhängigen Tochtergesellschaften getätigt werden, die nicht selbst Kreditinstitute sind (Abweichung von Tz. 70 des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 1994, BStBl I 1995, 25, 176).

Normenkette

KStG 1991 § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Urteil vom 13.04.2000; Aktenzeichen 6 K 194/97; EFG 2001, 102)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist eine Konzerngesellschaft eines weltweit tätigen Konzerns, des X-Konzerns. Ihre Anteile hielt in den Streitjahren 1994 und 1995 eine im Ausland ansässige Aktiengesellschaft. Als Absatzfinanzierer des Konzerns betrieb die Klägerin ausschließlich Geschäfte i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (KWG). Sie besaß eine Erlaubnis des Bundesaufsichtsamts für das Kreditwesen (BAK) zum Betrieb des Bankgeschäfts gemäß § 32 KWG. Die Erlaubnis umfasste alle Bankgeschäfte gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bis 5 und Nr. 7 bis 9 KWG. Ausgenommen von der Bankerlaubnis waren in den Streitjahren lediglich das Investmentgeschäft sowie die Annahme von Spareinlagen. Die Klägerin wurde in ihrer Geschäftstätigkeit durch zwei inländische Beteiligungsgesellschaften, die X-OHG sowie die X-GmbH, unterstützt. Gegenüber der X-OHG war sie übergeordnetes Kreditinstitut gemäß § 10a Abs. 2 und § 1 Abs. 3 Nr. 3 KWG.

Die Bankgeschäftstätigkeit der Klägerin bestand weit überwiegend in der Finanzierung von nicht mit dem X-Konzern verbundenen Händlern sowie Käufern. Daneben ergaben sich im Rahmen ihrer Geschäftsbeziehung zu der X-OHG Verrechnungssalden zu ihren Gunsten, die verzinst wurden. Die Klägerin gewährte im Übrigen Darlehen von untergeordneter Bedeutung an andere in Deutschland ansässige verbundene Unternehmen des X-Konzerns, kaufte sämtliche Leasingforderungen der X-OHG gegenüber nicht verbundenen Dritten und gegenüber inländischen Konzerngesellschaften unter vollständiger Übernahme des Delkredere‐Risikos an (sog. regresslose Forfaitierung der Leasingforderungen) und erwarb Forderungen anderer inländischer Konzerngesellschaften gegen fremde Dritte teils mit Regress, teils ohne Regress, sowie regresslose Forderungen fremder Dritter gegenüber Konzerngesellschaften.

Das handelsrechtliche Eigenkapital der Klägerin betrug nach Abzug der Beteiligung an der X-GmbH zum 31. Dezember 1993 184 173 000 DM (Stammkapital 77 400 DM, Kapitalrücklage 81 283 000 DM und Bilanzgewinn 25 515 000 DM) und zum 31. Dezember 1994 178 878 DM (Stammkapital und Kapitalrücklage wie zuvor, Bilanzgewinn 20 220 000 DM). Ihr war zum 31. Dezember 1993 und zu den beiden folgenden Bilanzstichtagen von einer konzernangehörigen ausländischen Finanzierungsgesellschaft gewinnabhängig vergütetes Genussrechtskapital von 99 350 000 DM überlassen worden, wobei ein Genussrecht in Höhe von 39 350 000 DM bereits vor dem 9. Dezember 1992 gewährt worden war. Aus bankaufsichtsrechtlichen Gründen hatte die Klägerin bei einem verbundenen ausländischen Unternehmen zwei nachrangig rückzahlbare, unabhängig vom Geschäftsergebnis laufend zu verzinsende Darlehen in Höhe von insgesamt 30 000 000 DM zur Finanzierung ihrer Bankgeschäfte aufgenommen. Sie wurden vom BAK als Bestandteil des haftenden Eigenkapitals anerkannt.

Der Klägerin wurden durch ausländische Konzernfinanzierungsgesellschaften außerdem fremdüblich verzinste Konzerndarlehen zur Verfügung gestellt. Zum 31. Dezember 1993 betrug diese Fremdfinanzierung 454 400 000 DM, zum 31. Dezember 1994 254 400 DM. Als Reaktion auf die Einschränkung der Gesellschafterfremdfinanzierung durch § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 1991 (KStG 1991) führte die Klägerin diese Darlehen bis Ende Februar 1995 auf 0 DM zurück. Der weitaus größte Teil der Refinanzierungsmittel in den Streitjahren wurde durch überwiegend deutsche konzernunabhängige Kreditinstitute zur Verfügung gestellt. Aufgrund ihrer guten Bonität standen der Klägerin in den Streitjahren von den Geschäftsbanken Kreditlinien zur Verfügung, die den tatsächlichen Kreditbedarf weit überstiegen. Alle der Klägerin in den Streitjahren eingeräumten und tatsächlich in Anspruch genommenen Zusagen wurden im Hinblick auf entsprechende Garantien und Patronatserklärungen von Konzern-Holdings erteilt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) behandelte die Refinanzierungsaufwendungen ―unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 25, 176, dort Tz. 70)― teilweise als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1991 und erließ entsprechende Steuerbescheide. Zur Vermeidung eines Haftungsbescheides reichte die Klägerin beim FA überdies geänderte Kapitalertragsteueranmeldungen für die Kalenderjahre 1994 und 1995 unter Einbeziehung der von ihr bestrittenen vGA ein.

Sie wandte sich gegen die Bescheide und die gemäß § 168 der Abgabenordnung (AO 1977) als Bescheide geltenden Anmeldungen mit Einsprüchen und beantragte außerdem hilfsweise, die als vGA behandelten Zinsbeträge bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1994 und 1995 gemäß § 163 AO 1977 nicht zu berücksichtigen, was das FA ablehnte.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit dem Hauptantrag statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 102 abgedruckt.

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur Entscheidung über den hilfsweise gestellten Billigkeitsantrag an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG 1991 gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem gemäß § 8a Abs. 3 KStG 1991 wesentlich am Stammkapital beteiligten und nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner oder von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG), die nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist, erhalten hat, als vGA, wenn sie in einem Bruchteil des Kapitals bemessen sind und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt. Das gilt allerdings nicht, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können oder wenn es sich um Mittelaufnahmen zur Finanzierung banküblicher Geschäfte handelt (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zweiter Halbsatz KStG 1991).

Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1991 sind, wie unter den Beteiligten nicht streitig ist, im Grundsatz erfüllt. Kontrovers ist lediglich, ob dies auch für die in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 1991 enthaltene, hier allein streitige zweite Rückausnahme gilt: Während die Klägerin annimmt, es handele sich bei den Mittelaufnahmen, um die im Streitfall gestritten wird, um solche zur Finanzierung banküblicher Geschäfte, wird dies vom FA verneint (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 25 Tz. 70). Der Senat folgt mit der Vorinstanz der Auffassung der Klägerin (im Ergebnis ebenso z.B. Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 8a KStG Rz. 108, und in Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 938; anders Janssen, Betriebs-Berater ―BB― 1997, 1177, 1181).

Unter welchen Umständen bankübliche Geschäfte i.S. von § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 1991 vorliegen, lässt sich dem Gesetz selbst nicht entnehmen. Der Terminus "bankübliche Geschäfte" findet sich auch nicht in anderen gesetzlichen Zusammenhängen, die sich ergänzend zur Auslegung heranziehen ließen. Er muss deshalb in wertender Weise ausgelegt werden. Anhaltspunkt dafür, was bankübliche Geschäfte ist, sind Bankgeschäfte. Dies sind die in § 1 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 1 bis 9 KWG abschließend aufgeführten Geschäftsarten eines Kreditinstituts. Darüber hinaus erwähnt § 1 Abs. 3 KWG bankähnliche Geschäfte, zu denen insbesondere der Erwerb von Beteiligungen, der entgeltliche Erwerb von Geldforderungen und der Abschluss von Leasingverträgen gehören. Die im Streitfall in Rede stehenden Geschäfte, derentwegen die Konzernmittel aufgenommen worden sind, unterfallen für sich betrachtet diesem Tätigkeitskatalog, so dass von daher bankähnliche Geschäfte vorlägen.

Zumindest dann, wenn diese Geschäfte ihren Bedingungen und ihrer Durchführung nach von einem Kreditinstitut in "üblicher" Weise vollzogen werden, sind sie als "bankübliche" anzusehen. Denn banküblich ist das, was eine Bank "üblicherweise" tut. Banküblich ist also ―bezogen und eingeschränkt auf eine Bank― das Geschäftsübliche. Die Bankgeschäfte müssen in einer Weise erfolgen, die einem allgemeinen Fremdvergleich standhält. Daran fehlt es aber nur dann, wenn die Geschäfte ihrer Art nach von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Ob die so verstandenen banküblichen Geschäfte mit anderen Banken oder aber mit anderen (konzern-)verbundenen Gesellschaften getätigt werden, die nicht selbst Kreditinstitute sind, ist letztlich unbeachtlich; ein derartiger personaler Bezug lässt sich dem Erfordernis der Üblichkeit der getätigten Bankgeschäfte nicht entnehmen.

Entgegenstehendes ergibt sich weder aus den Regelungszusammenhängen noch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Zwar mag es dem Gesetzgeber hierbei darum gegangen sein, eine Sonderregelung für ausländische Banken zu schaffen, um deren Benachteiligung am Finanzstandort Deutschland zu beseitigen (BTDrs 12/5016, S. 83, 84 und 92). Gleichermaßen mag bezweckt gewesen sein, (nur) den Besonderheiten der Eigenkapitalausstattung bei Banken Rechnung zu tragen (BTDrucks 12/5016, S. 92). Daraus folgt jedoch nicht, dass "bankübliche Geschäfte" nicht auch mit konzernabhängigen Unternehmen getätigt werden könnten, die ihrerseits keine Kreditinstitute sind. Wäre dies beabsichtigt gewesen, so hätte dies im Gesetz zum Ausdruck gebracht werden müssen. Dass es sich bei § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 zweiter Satzteil um eine Ausnahme handelt, widerspricht dem nicht, zumal es eine Rückausnahme zu der in § 8a Abs. 1 KStG 1991 bestimmten Umqualifizierung von Finanzierungsvergütungen ist und insoweit lediglich der allgemeine Grundsatz der Finanzierungsfreiheit wiederhergestellt wird.

Auch gleichheitsrechtliche Gründe gebieten nichts Gegenteiliges. Zwar ist es richtig, dass durch das Regelungsverständnis des Senats ausländische Konzerngesellschaften im Ergebnis unterschiedlich behandelt werden können, je nachdem, ob sie eine inländische Bank betreiben oder nicht. Zum einen privilegiert das Gesetz aber nicht inländische konzerneigene Banken; privilegiert wird vielmehr allgemein die Finanzierung banküblicher Geschäfte. Die kreditaufnehmende unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft muss also lediglich derartige Geschäfte betreiben, nicht aber ein Kreditinstitut sein. Dass § 1 KWG dies voraussetzt, widerspricht dem nicht, da eine tatbestandliche Verknüpfung mit dem KWG in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 1991 gerade fehlt. Zum anderen sind beide Sachverhalte ―Konzerne mit und ohne eigene inländische Banken― ohnehin nicht vergleichbar; es macht einen wesentlichen Unterschied aus, ob im Inland ein konzerneigenes, der Bankenaufsicht unterfallendes Kreditinstitut betrieben wird.