BFH Urteil vom 15.07.1999 - III R 51/98 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bei Alleinstehenden mit mehreren Kindern; Abzug von tatsächlichen Kosten oder Pauschbeträgen

Leitsatz (amtlich)

Alleinstehende mit mehreren Kindern können nach § 33c EStG in der nach der Rechtsprechung des BVerfG für das Streitjahr 1996 fortgeltenden Fassung nur entweder die insgesamt entstandenen tatsächlichen Aufwendungen für die Kinderbetreuung im Rahmen eines einheitlichen Gesamthöchstbetrages nach § 33c Abs. 3 EStG oder --ohne einen konkreten Nachweis von Betreuungsaufwendungen-- die Pauschbeträge nach § 33c Abs. 4 EStG steuermindernd geltend machen. Es ist nicht möglich, etwa für ein Kind den Abzug nach Abs. 3 und für das andere den Pauschbetrag nach Abs. 4 zu wählen.

Normenkette

EStG 1996 § 33c Abs. 3 Sätze 1-2, Abs. 4 Sätze 1-2

Verfahrensgang

FG des Landes Sachsen-Anhalt

Tatbestand

Die alleinerziehende Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Altenpflegerin tätig. Im Streitjahr 1996 gehörten zwei Kinder zu ihrem Haushalt, die zu Beginn dieses Jahres das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hatten. Mit der Einkommensteuererklärung für 1996 machte die Klägerin tatsächlich entstandene Kinderbetreuungskosten in Höhe von 1 503 DM und zusätzlich den Pauschbetrag für Kinderbetreuung in Höhe von 480 DM geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die tatsächlich entstandenen Kinderbetreuungskosten gemäß § 33c Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Abzug zu. Den später gestellten Antrag, im Wege einer schlichten Änderung zusätzlich den Pauschbetrag zu berücksichtigen, lehnte das FA mit Bescheid vom 28. Mai 1997 ab.

Der dagegen eingelegte Einspruch und die Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führt im wesentlichen aus, nach dem Wortlaut des § 33c EStG und der Systematik dieser Vorschrift stellten die in Abs. 3 und 4 genannten Beträge einheitliche Größen dar. Weder die tatsächlichen Aufwendungen noch der einheitliche Pauschbetrag seien bestimmten Kindern zuzuordnen. Diese Auslegung entspreche der herrschenden Ansicht im Schrifttum. Demgegenüber könnten zusammenveranlagte Ehegatten Werbungskosten in der Weise geltend machen, daß ein Ehepartner die tatsächlichen Aufwendungen, der andere den Werbungskostenpauschbetrag ansetze, weil es sich um zwei Steuerpflichtige handele.

Mit der --vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 33c Abs. 3 und 4 EStG).

Die Auslegung des FG verstoße gegen Wortlaut und Zweck der gesetzlichen Regelung. Nach § 33c Abs. 4 EStG werde für Aufwendungen i.S. von Abs. 1 dieser Vorschrift, also für Aufwendungen zur Betreuung eines Kindes, mindestens ein Pauschbetrag in Höhe von 480 DM für jedes berücksichtigungsfähige Kind gewährt. Der Pauschbetrag werde auf das einzelne Kind und nicht auf den abzugsberechtigten Steuerpflichtigen bezogen. Es handele sich um einen Mindestbetrag, der den Ansatz tatsächlicher Aufwendungen für andere Kinder nicht ausschließe. Es sei logisch nur schwer nachzuvollziehen, daß sich Höchstbeträge und Pauschbeträge gegenseitig ausschließen sollten. Beide Beträge besäßen eigenständige Funktionen. Die geltend gemachten Aufwendungen überschritten im übrigen nicht einmal den Höchstbetrag für ein Kind.

Wie bei zusammenveranlagten Ehegatten im Bereich der Werbungskosten handele es sich auch bei den Kinderbetreuungskosten um zwei --steuerpflichtige-- Kinder, für welche unabhängig voneinander einmal ein Pauschbetrag, zum anderen die nachgewiesenen Kosten geltend gemacht würden.

§ 33c Abs. 3 EStG lege nur insgesamt den Höchstbetrag fest. Weder aus dem Gesetzessystem noch nach dem Wortlaut der Bestimmung sei ein Ausschlußverhältnis zwischen Abs. 3 und 4 des § 33c EStG zu erkennen. Ergänzend werde auf § 9a Ziff. 2 EStG verwiesen, der ebenfalls bei Grundstücken den Ansatz sowohl pauschal als auch einzeln nachgewiesener Werbungskosten zulasse. Es entspreche demnach der Systematik des EStG, Pauschbeträge und direkte Kosten jeweils verschiedener Steuerpflichtiger bzw. Objekte zum Abzug zuzulassen. Die gegenteilige Auffassung des FA ergebe auch insofern keinen Sinn, als der Zweck des Pauschbetrages darin bestehe, auf den Nachweis tatsächlicher Aufwendungen aus Vereinfachungsgründen zu verzichten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG sowie den Bescheid vom 28. Mai 1997 und die Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 1997 aufzuheben und das FA zu verpflichten, bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1996 einen zusätzlichen Pauschbetrag für Kinderbetreuungskosten in Höhe von 480 DM zum Abzug zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, daß bei einem Alleinstehenden mit mehreren Kindern entweder die insgesamt entstandenen tatsächlichen Aufwendungen für Kinderbetreuung im Rahmen des einheitlichen Höchstbetrages nach § 33c Abs. 3 EStG oder --ohne konkreten Nachweis-- durch Inanspruchnahme der Pauschbeträge nach § 33c Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigen sind.

1. Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt eines Alleinstehenden gehörenden unbeschränkt steuerpflichtigen Kindes, das nach § 32 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen ist und zu Beginn des Kalenderjahres das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, gelten als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG, soweit die Aufwendungen u.a. wegen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen erwachsen sind (§ 33c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Nach § 33c Abs. 3 Satz 1 EStG darf der nach Abs. 1 dieser Vorschrift abzuziehende Betrag bei Alleinstehenden mit einem Kind 4 000 DM im Kalenderjahr nicht übersteigen. Dieser Betrag erhöht sich für jedes weitere Kind um 2 000 DM. Gemäß Abs. 4 dieser Vorschrift wird für Aufwendungen i.S. des Abs. 1 bei Alleinstehenden mit einem Kind mindestens ein Pauschbetrag von 480 DM im Kalenderjahr abgezogen. Der Pauschbetrag erhöht sich gemäß § 33c Abs. 4 Satz 2 EStG für jedes weitere Kind um 480 DM.

Wortlaut und Gesetzessystematik, zusätzlich aber auch Erwägungen der Praktikabilität sowie die Entstehungsgeschichte der Vorschrift sprechen für die vom FG in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung und der ganz überwiegend im Fachschrifttum vertretenen Auffassung vorgenommene Auslegung des § 33c Abs. 3 und 4 EStG dahingehend, daß die Regelung einen einheitlichen kinderzahlabhängigen, nicht hingegen einen auf einzelne Kinder, also personenbezogenen Höchstbetrag bzw. Pauschbetrag einräumt. Dementsprechend ist die wahlweise Inanspruchnahme von Höchstbetrag für ein Kind und Pauschbetrag für ein weiteres Kind ausgeschlossen.

a) Der Gesetzeswortlaut ist nicht eindeutig und deshalb auslegungsbedürftig. § 33c Abs. 3 Satz 1 EStG nimmt auf den nach Abs. 1 dieser Vorschrift abzuziehenden Betrag Bezug und begrenzt seine Abzugsfähigkeit. Bereits diese Bezugnahme legt die Auslegung nahe, die Aufwendungen für Kinderbetreuung nicht individuell für jedes Kind ermitteln zu müssen und einen Gesamtaufwand für mehrere Kinder dementsprechend nicht konkret einzelnen Kindern zuzuordnen (vgl. zu entsprechenden Überlegungen Felix, Kölner Steuerdialog --KÖSDI--, 1985, 5838, 5841; Giere/Golenia, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ--, 1985, 278, 281). Die Bezugnahme besagt, daß nur solche Kinder im Rahmen des Gesamthöchstbetrages berücksichtigungsfähig sind, die jeweils die Voraussetzungen nach § 33c Satz 1 EStG erfüllen, insbesondere also unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, nach § 32 Abs. 1 und 2 EStG zu berücksichtigen sind und zu Beginn des Kalenderjahres noch nicht das 16. Lebensjahr vollendet hatten. Für ein derartiges Gesetzesverständnis spricht ferner die Formulierung in § 33c Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach der Höchstbetrag nicht für das "erste" Kind von Alleinstehenden, sondern für Alleinstehende mit "einem" Kind zu gewähren ist (so zutreffend Richter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 203, 205). Kinder, die diese Voraussetzungen des Abs. 1 in § 33c EStG im maßgebenden Kalenderjahr nicht erfüllen, sind demnach bei der Ermittlung des Gesamthöchstbetrages nicht zu berücksichtigen. § 33c Abs. 3 Satz 2 EStG schreibt vor, daß der Grundhöchstbetrag nach Satz 1 für jedes weitere Kind um 2 000 DM erhöht wird. Aus dem Zusammenhang von Satz 1 und Satz 2 des Abs. 3 ergibt sich, daß der Grundhöchstbetrag und der Erhöhungshöchstbetrag nicht selbständig nebeneinanderstehende Beträge darstellen, sondern als Rechengrößen zusammengerechnet einen einheitlichen Höchstbetrag bilden.

Wenn die Höchstbeträge jeweils getrennt kindbezogen zu ermitteln wären, wäre es auch schwer verständlich, weshalb dann die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen sich für das zweite und jedes weitere Kind nur jeweils in Höhe der Hälfte der Aufwendungen für das erste Kind steuerlich auswirken dürften. Sachgerecht erscheint die Regelung vielmehr erst dann, wenn man von der Überlegung ausgeht, daß ein Grundbedarf durch den höheren Grundhöchstbetrag gedeckt wird und ein Betreuungsbedarf für weitere Kinder regelmäßig nicht mehr in gleicher voller Höhe, sondern allenfalls als Zusatzbedarf anfällt, der folglich auch steuerlich nur mit einem entsprechend geringeren Betrag zu berücksichtigen ist. Gegen das Auslegungsergebnis spricht nicht der Umstand, daß der Pauschbetrag unterschiedslos in gleicher Höhe für jedes Kind gewährt werden kann. Zum einen ist ein Pauschbetrag erst in Ergänzung der Regierungsvorlage auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages eingefügt worden (vgl. BTDrucks 10/2370, Begründung S. 12). Die Gewährung von Pauschbeträgen entsprach mithin nicht der ursprünglichen Konzeption des Gesetzentwurfes. Zum anderen rechtfertigt sich aus der geringen Höhe der Pauschbeträge von jeweils 480 DM pro Kind, nicht zwischen einem Grundpauschbetrag und Erhöhungspauschbeträgen zu differenzieren.

Der Gesamthöchstbetrag dient schließlich wesentlich der Vereinfachung der Sachverhaltsermittlung, indem die individuelle Zuordnung von Betreuungsaufwendungen für einzelne Kinder vermieden werden kann. Eine Zurechnung der insgesamt aufgewendeten Kosten auf einzelne Kinder ist lediglich ausnahmsweise in Sonderfällen unvermeidbar, z.B. wenn nicht unter Abs. 1 des § 33c EStG fallende Kinder mitbetreut werden (Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 33c Rz. 21). Zudem wird sich die Anerkennung eines einheitlichen Gesamthöchstbetrages vielfach zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken, z.B. wenn für das erste Kind den Höchstbetrag übersteigende Betreuungsaufwendungen, für das zweite Kind hingegen den Erhöhungsbetrag unterschreitende Aufwendungen anfallen. In diesen Fällen kann der Steuerpflichtige mit seinen Aufwendungen den Gesamthöchstbetrag voll ausschöpfen. Die Verwaltung läßt darüber hinaus zu, Grundhöchstbetrag und Erhöhungsbetrag in der Reihenfolge zu ermitteln, daß sich für den Steuerpflichtigen ein größtmögliches Abzugsvolumen ergibt (R 195 Abs. 5 Satz 3 der Einkommensteuerrichtlinien 1996).

b) Dieses Auslegungsergebnis des § 33c Abs. 3 und 4 EStG im Sinne eines Gesamthöchstbetrages wird --zumindest im Ergebnis-- von der Finanzverwaltung und ganz überwiegend im Fachschrifttum geteilt (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 10. Mai 1985, BStBl I 1985, 189 Tz. 10; R 195 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuer-Handbuches 1997; Kanzler in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 33c EStG Rz. 107; Stöcker in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 33c Rz. 152; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 33c Rz. 21; Blümich/Oepen, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 33c Rz. 62; Borggreve in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 33c EStG Rz. 32 und 46; Frost in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 33c Rz. 40; Dankmeyer/Klöckner, Der Betrieb 1985, 66, 68; Richter, DStR 1985, 203, 205; Felix in KÖSDI 1985, 5838, 5841; Giere/Golenia, DStZ 1985, 278, 280; Ippisch, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1985, 197, 198; Zenthöfer, Steuer und Studium --SteuerStud-- 1985, 202, 204; Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33c Rdnr. D 1 und E 3).

c) Der Senat sieht keine rechtliche Grundlage dafür, etwa im Hinblick auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91 und 2 BvR 980/91 (BStBl II 1999, 182) in einer gleichsam verfassungskonformen Auslegung (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. September 1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67; ferner Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO 1977 Rz. 86, m.w.N.) von der für die Klägerin günstigsten Annahme eines Wahlrechts auszugehen. Das BVerfG (a.a.O., Abschn. C I. und II.) hat zwar sowohl den Betreuungs- als auch den Erziehungsbedarf individuell auf das einzelne Kind bezogen gewürdigt. Es hat aber (a.a.O., Abschn. D. I. der Gründe) ausdrücklich von einer Nichtigerklärung des § 33c EStG abgesehen und die Normen zu den Betreuungskosten und zum Haushaltsfreibetrag lediglich als unvereinbar mit der Verfassung und als vorübergehend weiterhin anwendbar erklärt. Eine derartig eindeutige und dezidierte Anwendungsregelung bindet auch die fachgerichtliche Rechtsprechung (vgl. zur Übergangsregelung auch die Beschlüsse des BFH vom 29. Januar 1999 VI R 176/90, BStBl II 1999, 233; ferner vom 18. Juni 1997 II B 33/97, BFHE 182, 379, BStBl II 1997, 515, unter II. 2. der Gründe, betreffend Vermögensteuer; vom 18. März 1994 III B 543/90, BFHE 173, 506, BStBl II 1994, 474, unter II. 2. a der Gründe, zum Grundfreibetrag; ferner Dürr, Inf 1999, 161, 163; Schwenke, DStR 1999, 404 f.; Horlemann, DStR 1999, 397, 401; Arndt/Schumacher, Neue Juristische Wochenschrift 1999, 745, 749; Drüen, Finanz-Rundschau 1999, 289, 290; Heuermann, Betriebs-Berater 1999, 660, 664; Bilsdorfer, SteuerStud 1999, 125, 127; Paus, Inf 1999, 257; anderer Ansicht allerdings Glanegger, DStR 1999, 227).

d) Aus der Einheitlichkeit des Höchstbetrages hat das FG zutreffend gefolgert, daß der Steuerpflichtige nicht für ein Kind die tatsächlichen Betreuungskosten bis zum Grundhöchstbetrag und für das andere zusätzlich den Pauschbetrag in Anspruch nehmen kann (vgl. auch Stöcker, a.a.O., Rz. 152, Kanzler, a.a.O., Rz. 107 und 126 a.E.). Die fehlende betragsmäßige Zuordnung von Betreuungsaufwendungen zu bestimmten Kindern des Alleinstehenden im Rahmen des Gesamthöchstbetrages schließt ein dahingehendes Wahlrecht des Steuerpflichtigen aus. Anderenfalls würde überdies die Gefahr bestehen, daß ungerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden, weil für die Inanspruchnahme des Pauschbetrages überhaupt kein Aufwand nachgewiesen werden muß (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 5. Juni 1997 III R 19/96, BFHE 183, 418, BStBl II 1998, 12).

e) Zu Recht ist das FG auch nicht dem Argument der Klägerin gefolgt, aus der Möglichkeit zusammenveranlagter Ehegatten, bei der Berechnung von Werbungskosten für den einen Ehepartner den Werbungskosten-Pauschbetrag und für den anderen die konkret angefallenen Werbungskosten abzusetzen, folge auch für § 33c EStG ein entsprechendes Wahlrecht.

Die Zusammenveranlagung ändert an der Steuersubjektivität der einzelnen Ehepartner nichts. Jeder Ehepartner ermittelt seine Einkünfte und mithin auch die abzugsfähigen Erwerbsaufwendungen eigenständig (vgl. § 26b EStG, wonach die jeweils getrennt ermittelten Einkünfte lediglich zusammengerechnet werden). Im Fall des § 33c EStG ist hingegen abzugsberechtigter Steuerpflichtiger der Alleinstehende. Die unbeschränkt steuerpflichtigen Kinder sind insoweit lediglich für die Berechnung des Gesamthöchstbetrages maßgebende Rechengrößen.

f) Schließlich ergibt sich aus der Regelung in § 9a Ziff. 2 EStG, die bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Gebäuden, soweit diese Wohnzwecken dienen, neben dem pauschalen Abzug von Werbungskosten zusätzlich für bestimmte Ausgaben (Schuldzinsen und Absetzung für Abnutzung) den Abzug der tatsächlich angefallenen Aufwendungen zuläßt, kein durchgreifendes Argument gegen die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 33c Abs. 3 EStG. Gerade weil Pauschalierung und Einzelermittlung in einem Gegensatz stehen, bedurfte es nämlich einer besonderen gesetzlichen Regelung, beide Ermittlungsformen im Rahmen des insgesamt abzugsfähigen Aufwandes nebeneinander zuzulassen. Die Einschränkung auf Wohnobjekte macht zusätzlich deutlich, daß es sich um eine gezielte und damit nur eingeschränkte Begünstigung von ganz bestimmten Zwecken dienenden Vermietungsobjekten handelt, nicht hingegen um die Bestätigung eines generellen, dem EStG zugrundeliegenden Prinzips.