Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Frage der Verletzung rechtlichen Gehörs
Leitsatz (NV)
1. Die Beteiligten eines finanzgerichtlichen Verfahrens müssen auch dann von der Beiziehung der Akten eines anderen Gerichtsverfahrens in Kenntnis gesetzt werden, wenn es nach Auffassung des beiziehenden Gerichts auf den Inhalt solcher Akten nicht mehr ankommt.
2. Die Versagung des rechtlichen Gehörs zu einer tatsächlichen Feststellung ist unschädlich, wenn es auf diese Feststellung für die materiell-rechtliche Richtigkeit der Vorentscheidung unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommen kann (BFHE 90, 519, BStBl II 1968, 208).
3. Wäre es auch bei pflichtgemäßem Verhalten des GmbH-Geschäftsführers mangels vorhandener Zahlungsmittel oder erfolgversprechender Vollsreckungsmöglichkeiten für das FA zum Steuerausfall gekommen, kann er auch als Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung nicht mehr als Haftender in Anspruch genommen werden (BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8).
Normenkette
AO 1977 §§ 34, 69, 71, 370 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 96 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war vom 26. Februar bis zum 30. August ... Alleingeschäftsführer der A-GmbH (GmbH). Der ihm nachfolgende Geschäftsführer beantragte am 1. Oktober ... die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH.
Am ... lehnte das Konkursgericht die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse ab. Zur Begründung führte es aus, daß zwar möglicherweise durch Rechtsstreitigkeiten mit den Firmen B und C Beträge von etwa ... DM zur Konkursmasse gezogen werden könnten, die GmbH jedoch über keinerlei Mittel verfüge, um die notwendigen Prozesse zu führen.
Am ... erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den hier streitigen Haftungsbescheid, mit dem es den Kläger als Gesamtschuldner neben den früheren Geschäftsführern X und Y und dem Nachfolgegeschäftsführer Z wegen Steuerhinterziehung nach §§ 153 Abs. 1, 370 Abs. 1 Nr. 2, 71, 44 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) in Höhe von ... DM in Anspruch nahm, weil er u.a. unrichtige Angaben in den von den früheren Geschäftsführern eingereichten Umsatzsteuererklärungen und in den Umsatzsteuervoranmeldungen für ... erkannt, dies nicht angezeigt und Richtigstellungen nicht vorgenommen habe. Zur Begleichung der Steuerschulden hätten ihm aus den Außenständen der GmbH genügend Mittel zur Verfügung gestanden, denn die gegen bestimmte Außenstände bei Unternehmen der Gesellschafter X und Y geltend gemachten Aufrechnungen seien unwirksam gewesen; er habe die Beitreibung dieser Schulden pflichtwidrig unterlassen.
Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte in den Entscheidungsgründen aus:
Der angefochtene Bescheid sei inhaltlich nicht hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO 1977) und enthalte Begründungsmängel. Dies führe grundsätzlich zur Unwirksamkeit des Bescheids. Im übrigen seien die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des Klägers weder nach den §§ 34, 69 und 153 noch nach den §§ 34, 71, 153 und 370 AO 1977 feststellbar.
Auch in der mündlichen Verhandlung habe vom FA nicht dargetan werden können, daß der im Februar 1985 zum Geschäftsführer bestellte Kläger noch über Mittel zur Begleichung umsatzsteuerlicher Verbindlichkeiten der GmbH in einer Größenordnung der Haftungssumme von etwa ... DM habe verfügen können, obwohl das FA bei der Inhaftungsnahme der übrigen Geschäftsführer - wie in der mündlichen Verhandlung erörtert - nach wiederholter Überprüfung die Auffassung vertrete, daß die GmbH schon im Frühjahr ... konkursreif und spätestens ab ... nicht mehr in der Lage gewesen sei, die Verbindlichkeiten gegenüber ihren Gläubigern zu erfüllen. Ebensowenig sei feststellbar und vom FA dargetan, daß und in welchem Umfang der Kläger während seiner Zeit als Geschäftsführer an andere Gläubiger der GmbH noch Zahlungen geleistet und damit das FA benachteiligt habe.
Ausgangspunkt der Ausführungen des FA zum angeblichen Vorhandensein verfügbarer Zahlungsmittel seien wohl die Darlegungen im Gutachten ... des vom Konkursgericht bestellten Konkursgutachters. Dieser komme in seinem Gutachten zwar zum Ergebnis, daß möglicherweise noch einige Forderungen der GmbH im Prozeßwege geltend gemacht werden könnten, habe jedoch gleichzeitig festgestellt, daß keinerlei Aussicht bestehe, die Forderungen durchzusetzen, weil keine Mittel zur Führung der notwendigen Rechtsstreitigkeiten vorhanden seien.
Unter den gegebenen Umständen fehle jeder konkrete Anhalt zur Begründung der Annahme, daß es dem Kläger während seiner relativ kurz bemessenen Zeit als Geschäftsführer der GmbH noch möglich gewesen wäre, die nach Auffassung des FA noch vorhandenen Forderungen der GmbH (soweit sie tatsächlich bestanden und für den Kläger als solche erkennbar waren) geltend zu machen, sie einzuziehen und auf diese Weise Zahlungsmittel zu erlangen. Das FA habe selbst dargelegt, daß die Geltendmachung dieser - von den (angeblichen) Schuldnern durchweg bestrittenen - Forderungen schon aus verfahrensrechtlichen Gründen (Zuständigkeit verschiedener Landgerichte in verschiedenen Bezirken des Oberlandesgerichts - OLG -, evtl. Notwendigkeit der Bestimmung des zuständigen Gerichts durch den Bundesgerichtshof - BGH -, Beachtung von Schiedsgerichtsklauseln) mit erheblichen Schwierigkeiten und großem Zeitaufwand verbunden gewesen wäre. Das FA habe es dementsprechend unter Hinweis auf das erhebliche Kostenrisiko auch abgelehnt, im Konkursverfahren einen angemessenen Kostenvorschuß zur gerichtlichen Geltendmachung dieser Forderungen zu leisten.
Zur Begründung seiner Revision führt das FA in erster Linie aus, der Haftungsbescheid sei hinreichend bestimmt und mit einer ausreichenden Begründung versehen. Zu der Frage, ob der Kläger im Besitz der GmbH-Buchhaltung gewesen sei und daher von den relevanten umsatzsteuerlichen Verhältnissen der GmbH sowie von der Unrichtigkeit der von den früheren Geschäftsführern X und Y eingereichten Erklärungen Kenntnis gehabt habe, hätte das FG den Inhalt aller ihm vorliegenden Akten und Beweismittel berücksichtigen müssen. Dem sei die Entscheidung nicht gerecht geworden.
Zu Unrecht vertrete das FG auch die Ansicht, bei der GmbH seien keine Mittel zur Begleichung der Steuerschulden vorhanden gewesen. Es lasse dabei die Angaben in der Einspruchsentscheidung außer acht, wonach die GmbH seit ... Außenstände von über ... DM ausschließlich bei X- und Y-Gesellschaften hatte.
Außerdem begründe es seine Annahme mit einem Schriftstück in der beigezogenen Konkursakte. Von der Beiziehung dieser Gerichtsakte habe das Gericht den Beteiligten keine Kenntnis gegeben, und sie hätten keine Gelegenheit gehabt, sich zum Inhalt der darin befindlichen Schriftstücke zu äußern. Hierin liege ein Verstoß gegen § 79 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 273 Abs. 4 der Zivilprozeßordnung (ZPO) und § 96 Abs. 2 FGO.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. a) Das FA rügt zwar im Zusammenhang mit seinen Einwendungen gegen die Ausführungen des FG über die fehlenden Zahlungsmittel mit Recht, daß ihm in der Vorinstanz das rechtliche Gehör versagt worden ist, weil das FG die Beteiligten über die Beiziehung der Akten des Konkursgerichts nicht in Kenntnis gesetzt und ihnen auch nicht auf andere Weise Gelegenheit gegeben hat, sich zum Inhalt der Akten, insbesondere zum Gutachten des Konkursgutachters ..., zu äußern. Denn das in § 96 Abs. 2 FGO ausdrücklich garantierte Äußerungsrecht der Beteiligten erstreckt sich auf die Akten eines anderen Gerichtsverfahrens, wenn diese im finanzgerichtlichen Verfahren beigezogen werden. Der BFH hat mehrfach entschieden, daß die Beteiligten von der Beiziehung solcher Akten in Kenntnis gesetzt werden müssen, und zwar auch dann, wenn es nach Auffassung des beiziehenden Gerichts auf den Inhalt solcher Akten nicht mehr ankommt. Denn über den Beweiswert der beigezogenen Akten kann sich das Gericht erst dann ein abschließendes Urteil bilden, wenn sich die Beteiligten aus ihrer Sicht zu deren Inhalt äußern konnten (BFH-Urteile vom 9. März 1971 II R 94/67, BFHE 102, 207, BStBl II 1971, 597, und vom 26. Januar 1989 IV R 71/87, BFH/NV 1990, 296).
Die Verletzung des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs ist aber nur dann zu beachten, wenn einem Beteiligten dadurch die Möglichkeit genommen worden ist, sich zu dem entscheidungserheblichen Sachverhalt zu äußern (BFH-Urteil vom 30. September 1966 III 70/63, BFHE 87, 60, BStBl III 1967, 25). Dagegen ist die Versagung des rechtlichen Gehörs zu einer tatsächlichen Feststellung unschädlich, wenn es auf diese Feststellung für die materiell-rechtliche Richtigkeit der Vorentscheidung unter keinem denbkaren Gesichtspunkt ankommen kann (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1967 III 343/63, BFHE 90, 519, BStBl II 1968, 208, 209).
b) Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß der Geschäftsführer einer GmbH für die von dieser geschuldete, nicht an das FA entrichtete Umsatzsteuer nach den §§ 69, 34 AO 1977 nur haftet, soweit er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Steuerschulden hätte tilgen können. Bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln kommt eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers grundsätzlich nur in Betracht, wenn er die vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger und des FA (wegen Umsatzsteuer) verwendet hat (vgl. Urteil vom 12. Juni 1986 VII R 192/83, BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657 m.w.N.). Der haftungsbegrenzende Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer findet auch dann Anwendung, wenn der Geschäftsführer die Umsatzsteuervoranmeldung nicht, nicht ordnungsgemäß oder nicht rechtzeitig abgegeben hat, wenn - wie hier vom FA angenommen - also der Haftungstatbestand des § 69 Satz 1 1. Alternative AO 1977 vorliegt (Urteil des Senats vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678 m.w.N.).
Dieser Grundsatz der anteiligen Haftung für die Umsatzsteuer nach Maßgabe der vorhandenen Zahlungsmittel findet nach der Rechtsprechung des Senats auch im Falle der Haftung wegen Steuerhinterziehung (§ 71 AO 1977) Anwendung. Denn soweit durch dieselbe Handlung oder Unterlassung zugleich die Haftungstatbestände des § 69 und des § 71 AO 1977 verwirklicht sind, ist es sachlich nicht gerechtfertigt, bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmiteln den Umfang der Haftung davon abhängig zu machen, ob dem GmbH-Geschäftsführer neben der Verletzung seiner Verpflichtung aus § 34 AO 1977 auch eine Steuerhinterziehung zum Vorwurf gemacht werden kann. Entscheidend für die Haftung nach beiden Tatbeständen ist, daß es nicht zur Entrichtung der Steuerschuld gekommen ist, so daß die hierfür maßgeblichen Gründe bei beiden Haftungsnormen Berücksichtigung finden müssen (Urteil des Senats vom 26. August 1992 VII R 50/91, BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8).
Der Senat hat zur Frage der Haftung des GmbH-Geschäftsführers gemäß §§ 69, 34 AO 1977 nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer im wesentlichen auf den Schadensersatzcharakter der Haftungsnorm des § 69 AO 1977 abgestellt. Der Umfang der Haftung bestimmt sich danach, inwieweit zwischen der Pflichtverletzung und dem eingetretenen Steuerausfall (Schaden) ein Kausalzusammenhang besteht. Dieser fehlt, wenn mangels ausreichender Zahlungsmittel und vollstreckbaren Vermögens auch bei fristgerechter Abgabe der Steuererklärung die geschuldete Steuer - auch im Wege der Beitreibung - nicht hätte beglichen werden können (vgl. Urteil in BFHE 164, 203, 207, 209, BStBl II 1991, 678, 680f.). Dasselbe gilt für die Haftung nach § 71 AO 1977. Auch hier ist es das Ziel der Haftungsnorm, den Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung zum Ersatz des Schadens heranzuziehen, den er durch sein Verhalten verursacht hat (BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8, 9).
Es ist daher auch bei dem Haftungstatbestand der Steuerhinterziehung unabhängig vom Maß des Verschuldens für dem Umfang der Haftung darauf abzustellen, inwieweit das strafrechtlich relevante Verhalten (§ 370 AO 1977) für den Schaden in Gestalt der Nichtentrichtung der geschuldeten Steuer ursächlich gewesen ist. Wäre es auch bei pflichtgemäßem Verhalten zu dem Steuerausfall gekommen, weil keine Zahlungsmittel und keine Vollstreckungsmöglichkeiten für das FA vorhanden waren, so kann auch der Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung nicht mehr als Haftender in Anspruch genommen werden (vgl. BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8, 10).
c) Das FG ist im Streitfall davon ausgegangen, daß der Kläger als Geschäftsführer an andere Gläubiger keine Zahlungen geleistet hat, durch die der Steuergläubiger benachteiligt worden ist. Es hat festgestellt, daß dem Kläger während seiner Zeit als Geschäftsführer der GmbH Zahlungsmittel nicht zur Verfügung standen. Diese Feststellung hat das FG darauf gestützt, daß auch in der mündlichen Verhandlung vom FA nicht habe dargetan werden können, daß der im ... zum Geschäftsführer bestellte Kläger noch über Mittel zur Begleichung umsatzsteuerlicher Verbindlichkeiten der GmbH verfügen konnte, obwohl das FA bei der Inhaftungsnahme der übrigen Geschäftsführer - wie in der mündlichen Verhandlung erörtert - nach wiederholter Überprüfung selbst die Auffassung vertrete, die GmbH sei schon im Frühjahr ... konkursreif und spätestens ab ... nicht mehr in der Lage gewesen, die Verbindlichkeiten gegenüber ihren Gläubigern zu erfüllen.
Gegen diese Feststellung sind zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht worden. Die Einwendungen der Revision betreffen die Tatsachenwürdigung des FG und sind somit unerheblich. Im Gegensatz zum Vorbringen des FA ist das FG auch auf die Möglichkeit der Einziehung der Außenstände der GmbH durch den Kläger eingegangen. Es hat eine Realisierungsmöglichkeit für die Außenstände im Hinblick auf den kurzen Zeitraum der Geschäftsführungstätigkeit des Klägers und unter Hinweis auf die vom FA selbst hierfür vorgetragenen Schwierigkeiten verneint. Diese Würdigung des FG ist möglich; sie verstößt nicht gegen die Denkgesetze und gegen Erfahrungssätze. Die Feststellung mangelnder Zahlungsfähigkeit der GmbH im für die Haftung des Klägers maßgebenden Zeitraum ist daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
d) Die von der Revision zu Recht gerügte mangelnde Mitteilung von der Beiziehung der Konkursakten (Verletzung rechtlichen Gehörs) hat auf die Tatsachenfeststellung des FG zu den fehlenden Zahlungsmitteln keinen Einfluß. Das FG erwähnt in diesem Zusammenhang das in diesen Akten enthaltene Konkursgutachten ... nur als Ausgangspunkt für die Auffassung des FA über angeblich verfügbare Zahlungsmittel. Es weist dann darauf hin, daß nach diesem Gutachten keine Aussicht besteht, die Forderungen der GmbH durchzusetzen, weil keine Mittel zur Führung von Rechtsstreitigkeiten vorhanden seien. Diese Ausführungen beziehen sich auf die Durchsetzbarkeit der Forderungen im Konkursverfahren. Sie haben mit der für die Entscheidung des Streitfalles maßgeblichen Realisierbarkeit der Forderungen durch den Kläger als Geschäftsführer, für die auf einen früheren Zeitraum abzustellen ist, nichts zu tun. Die Möglichkeit der Einziehung der Forderungen durch den Kläger wird vom FG vielmehr unter Hinweis auf dessen kurze Amtsführung, dem damit verbundenen Zeitaufwand und die vom FA selbst hierfür vorgetragenen Schwierigkeiten verneint. Der Hinweis auf das Konkursgutachten, zu dem das FA sich nicht äußern konnte, betrifft somit eine einzelne Tatsachenfeststellung, auf die es für die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommen konnte. Da die Vorentscheidung auch ohne diese Feststellung in der gleichen Weise ergangen wäre, kommt eine Aufhebung des Urteils und eine Zurückverweisung an das FG nicht in Betracht.
2. Ob eine der übrigen Revisionsrügen - ihre Zulässigkeit unterstellt - begründet ist, kann dahinstehen, da das den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufhebende Urteil des FG sich schon deshalb als richtig darstellt, weil mangels zur Verfügung stehender Mittel eine Tilgung der Steuerschulden der GmbH nicht möglich war und daher eine Inanspruchnahme des Klägers als Haftender nach §§ 69, 34 oder §§ 71, 370 AO 1977 nicht in Betracht kommt.
Fundstellen
Haufe-Index 419096 |
BFH/NV 1994, 359 |