Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
1) Entsprechende Anwendung von Steuervorschriften über Grundbesitz auf grundstücksgleiche Rechte.
2) Subjektiv-persönliche Apothekenprivilegien als grundstücksgleiche Rechte.
Normenkette
SHG § 24; StAnpG § 1
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) ist Apothekerswitwe und Eigentümerin des Apothekenbetriebsgrundstücks in H, das im Grundbuch von H, Band 25, auf Blatt Nr. ... unter der laufenden Nr. 5 des Bestandsverzeichnisses eingetragen ist, und dessen Einheitswert auf den 21. Juni 1948 16.900 DM beträgt. In Abteilung III des genannten Grundbuchblattes ist auf Grund der Eintragungsbewilligung vom 7. am 30. November 1943 unter Nr. 11 eine Darlehenshypothek von 60.000 RM zugunsten der X-Bank eingetragenen Genossenschaft mbH eingetragen worden. Am 20. Juni 1948 hat die Schuld noch 19.894,55 RM betragen. Die Umstellungsgrundschuld (9/10) hat sich demnach auf 17.905,10 DM belaufen.
Das Finanzamt hat die Bfin. mit dem Betriebsvermögen der Apotheker zur Soforthilfeabgabe herangezogen. Hierbei hat es das Apothekengrundstück mit dessen Einheitswert vom 21. Juni 1948 und ebenso die Apothekengerechtigkeit mit deren Einheitswert vom gleichen Tage in Höhe von 118.250 DM angesetzt. Bei der Festsetzung der Soforthilfeabgabe hat das Finanzamt nicht gemäß dem Antrage der Bfin. die Umstellungsgrundschuldzinsen und Tilgungsbeträge für die Zeit ab 1. April 1949 auch auf die Soforthilfeabgabe angerechnet, die auf das Apothekenbetriebsrecht entfällt, sondern nur auf denjenigen Soforthilfeabgabebetrag, der das Grundstück selbst betrifft. Das Finanzamt hat diese Maßnahme damit begründet, daß die erwähnte Darlehnshypothek, bezüglich deren die Umstellungsgrundschuldleistungen zu erfolgen hätten, nicht nur auf das Betriebsgrundstück, sondern auch auf die Apothekengerechtigkeit gegeben worden sei, und daß nach dem Verhältnis der Einheitswerte des Betriebsgrundstücks und der Apothekengerechtigkeit nur 1/8 der Umstellungsgrundschuldleistungen auf den Grundbesitz entfalle.
Um die Frage der Höhe des Abzugs der Umstellungsgrundschuldleistungen geht der Steuerrechtsstreit.
Im Bestandsverzeichnis des Grundbuchblattes des Betriebsgrundstücks ist unter Nr. 6 (zu Nr. 5) am 20 März 1953 das Apothekenbetriebsrecht "auf Grund Privileg vom 18. Februar 1799" eingetragen worden. Mit der Begründung vom 31. Juli 1956 zur Rechtsbeschwerde (Rb.) hat die Bfin. Fotokopie einer Nachricht des Grundbuchamtes eingereicht, nach der am 5. Juni 1956 die Apothekengerechtigkeit der Amtsapotheke von H auf Blatt Nr. ... von Band 48 des Grundbuchs von H "bei Anlegung des Grundbuchs auf Grund des Nachweises der Berechtigung" und die Bfin. als Eigentümerin in Abteilung I eingetragen worden ist. Die Nachricht nennt keinerlei Eintragung zu Abteilung II und Abteilung III.
Schon in dem Verfahren vor dem Finanzgericht hat die Bfin. eine von dem Bürgermeister beglaubigte Abschrift des Schriftstücks vom 18. Februar 1799 eingereicht, in dem der Burggraf von Y folgendes beurkundet hat: Nachdem er dem Hofrat und Leibarzt Dr. V die Errichtung einer Apotheke in H gestattet habe, gewähre er ihm nunmehr im Hinblick auf das übereinkommen (Kauf der Hofapotheke von den Erben B) desselben mit den Erben des verstorbenen Hofapothekers B, den Inhabern der Konzession der Hofapotheke, vom 18. Oktober 1796 das ausschließliche "Privileg" auf den Besitz der nunmehr alleinigen Apotheke in H unter Bezugnahme auf die Konzession vom 21. September 1797.
Es liegt ein Gutachten der Arbeitsgemeinschaft der Berufsvertretungen deutscher Apotheker, Frankfurt/Main, vom 17. Februar 1954 über die rechtliche Natur der Apothekengerechtigkeit der Amtsapotheke in H vor.
Der Einspruch der Bfin. mit dem Antrage auf Vornahme des vollen Abzugs der Umstellungsgrundschuldleistungen von der Soforthilfeabgabe ist ohne Erfolg geblieben. Auch die Berufung der Bfin. ist als unbegründet zurückgewiesen worden. Das Finanzgericht hat ausgeführt, die streitige Apothekengerechtigkeit sei kein grundstücksgleiches Recht. Sie sei weder am Währungsstichtage noch späterhin bis zum Erlaß des Berufungsurteils im Grundbuch eingetragen gewesen; die Form der Eintragung vom 20. März 1953 reiche dafür nicht aus; erforderlich sei die Eintragung auf einem selbständigen Grundbuchblatt.
Entscheidungsgründe
Hiergegen richtet sich die Rb. der Bfin., die ihren früheren Antrag wiederholt. Auch das Finanzamt hat beantragt, der Rb. der Bfin. stattzugeben.
Nach § 24 des Soforthilfegesetzes (SHG) werden die Umstellungsgrundschuldleistungen auf Grund der Hypothekensicherungsvorschriften, soweit sie für die Zeit ab 1. April 1949 zu leisten sind, auf die Soforthilfeabgabe angerechnet, die auf "Grundbesitz, im Schiffsregister eingetragene Schiffe und Bahneinheiten" entfällt. Weil für die Festsetzung der Soforthilfeabgabe der Vermögensbestand vom 21. Juni 1948 maßgebend ist, hängt also die Entscheidung in der vorliegenden Sache davon ab, in welcher Höhe Soforthilfeabgabe und entsprechend Umstellungsgrundschuldleistungen auf Grundbesitz der Bfin. am Währungsstichtage entfallen sind. An dem Stichtage ist das Apothekenbetriebsgrundstück in H im Grundbuch ohne die Apothekengerechtigkeit eingetragen gewesen. Deshalb ist, äußerlich betrachtet, am Währungsstichtag der volle Betrag der Umstellungsgrundschuldleistungen hinsichtlich der unter Nr. 11 eingetragenen Darlehenshypothek auf den vorbezeichneten Grundbesitz entfallen.
Während dies sich lediglich aus dem äußeren Grundbuchbefund ergibt, wird bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Hinblick auf die ursprüngliche Höhe der Darlehnshypothek und in übereinstimmung mit dem Vorbringen der Bfin. davon auszugehen sein, daß das Darlehen vor allem im Hinblick auf die ursprünglich nicht eingetragene Apothekengerechtigkeit gegeben worden ist. Dennoch wird wegen der bestandsmäßigen Abhängigkeit der Umstellungsgrundschulden und der auf sie entfallenden Leistungen von den liegenschaftsrechtlichen Verhältnissen am Währungsstichtage die volle Anrechnung der Umstellungsgrundschuldleistungen auf die Soforthilfeabgabe zu erfolgen haben, wenn die streitige Apothekengerechtigkeit am Währungsstichtage im Sinne des § 24 SHG auch ohne Eintragung im Grundbuch wie "Grundbesitz" anzusehen gewesen ist.
Es ist daher zu prüfen, ob diese Voraussetzungen bei der streitigen Apothekengerechtigkeit erfüllt sind. Was "Grundbesitz" im Sinne des § 24 SHG ist, ergibt sich aus § 3 Abs. 2 SHG:
"Als Grundbesitz im Sinne dieses Gesetzes gelten das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, das Grundvermögen und die Betriebsgrundstücke (§ 57 des Reichsbewertungsgesetzes)."
Hierunter läßt sich eine Apothekengerechtigkeit zunächst nicht einordnen. Es kann auch nicht unbeachtet bleiben, daß sich das SHG in der Frage, was "Grundvermögen" ist, weitgehend der Terminologie des Bewertungsgesetzes (BewG) anschließt (vgl. § 3 Abs. 1 Ziff. 2 BewG) und die "Gewerbeberechtigungen" (vgl. § 11 Ziff. 2 SHG zur Bewertungsfrage) nach § 58 BewG - als Berechtigungen, deren Ausübung allein schon ein Gewerbe begründen würde - nicht als "Betriebsgrundstücke" im Sinne des BewG gelten. In Anbetracht allerdings der Notwendigkeit (§ 1 des Steueranpassungsgesetzes), steuerliche Vorschriften nach ihrem Zwecke und ihrer wirtschaftlichen Bedeutung auszulegen sowie die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen, erscheint es nicht ausgeschlossen, eine Einzelvorschrift eines Gesetzes, gemäß ihrem besonderen Zweck, abweichend von der sonst für das Gesetz geltenden Regel auszulegen, so vorsichtig auch immer hierbei zu verfahren ist. Was insbesondere § 24 SHG betrifft, so geht sein Zweck dahin, durch die Anrechnung von Umstellungsgrundschuldleistungen auf die Soforthilfeabgabe denjenigen Eigentümern von Grundbesitz, die, grundsätzlich ohne vom abgabepflichtigen Vermögen Hypothekenschulden abziehen zu können (§ 7 SHG), neben der Soforthilfeabgabe auf den Grundbesitz Umstellungsgrundschuldleistungen "zur Sicherung von Forderungen für den Lastenausgleich" schulden, eine abgabenmäßige Entlastung zuteil werden zu lassen. Es liegt daher auf der Linie des besonderen Zweckes von § 24 a. a. O. diese abgabenmäßige Entlastung in der Form der Anrechnung der Umstellungsgrundschuldleistungen auf die Soforthilfeabgabe auch dann zu gewähren, wenn es sich, auch soweit "Grundbesitz" in strengem Sinne nicht vorliegt, immerhin um ein Wirtschaftsgut handelt, das liegenschaftsrechtlich Immobiliarqualität aufweist, d. h. ein grundstücksgleiches Recht ist, und bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise mit Umstellungsgrundschuldleistungen belastet ist. Dies entspricht der Auffassung, die in Textziffer 5 des Dritten Soforthilfeabgabe-Sammelerlasses LA 8635-5/51 vom 26. April 1951 (Bundessteuerblatt 1951 I S. 131) seitens des Bundesministers der Finanzen zu § 3 der Zweiten Durchführungsverordnung zum Ersten Teil des Soforthilfegesetzes dahin ausgesprochen ist, er habe keine Bedenken dagegen, die Bestimmungen über "Grundbesitz" auch auf solche grundstücksgleichen Rechte (insbesondere Bergwerkseigentum, grundstücksgleiche Apothekenrechte) anzuwenden, die nach § 58 BewG als Gewerbeberechtigungen behandelt werden.
Die rechtliche Entwicklung der Apothekengerechtigkeiten hat sich gemäß dem Landesrecht vollzogen. Art. 74 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch und § 117 der Grundbuchordnung haben die einschlägigen Landesvorschriften ausdrücklich unberührt gelassen. Die hier streitige Apothekengerechtigkeit betrifft eine im früheren Herzogtum Nassau belegene Apotheke, das im Jahre 1866 an Preußen gefallen ist.
Es ist daher ab 1866 das von da ab geschaffene preußische Landesrecht maßgebend.
Das deutsche Recht hat seit langem den Begriff der selbständigen Gerechtigkeiten entwickelt, denen es liegenschaftlichen Charakter zuschrieb, z. B. das Erbbaurecht, kraft Landesrechts mancherlei andere selbständige Gerechtigkeiten, unter den letzteren die Apothekengerechtigkeiten, ohne daß diese nutzbaren Rechte als Rechte an Sachen aufgefaßt werden können (vgl. Gierke, Deutsches Privatrecht, II, 1905, S. 14 f., 621; Dernburg, Preußisches Privatrecht und Privatrechtsnormen des Reichs, I, 4. Auflage, 1884, S. 140).
Selbständige Gerechtigkeiten, wie subjektiv-persönliche Apothekenprivilegien, sind - innerhalb eines Orts oder Ortsteils - nicht an bestimmte Grundstücke gebunden; sie sind, u. U. von Fall zu Fall mit ausdrücklicher Genehmigung, veräußerlich auch vererblich und haben einen eigenen Wert (vgl. Adlung, Apothekenbesitzrecht, 1927, S. 7).
Zu solchen alten Apothekenprivilegien hat im Bereich des ehemaligen Herzogtums Nassau (vgl. Adlung a. a. O. S. 33) auch das hier streitige Apothekenprivileg gehört. Der Umstand, daß die Inhaber der nassauischen Apotheken auf Grund des Herzoglich Nassauischen Edikts vom 14. März 1818 als Beamte angestellt worden sind (vgl. Adlung a. a. O. S. 33), hat zwar zur Verstärkung des staatlichen Einflusses auf die Rechtsnachfolger der Apotheker sowie zur Stabilisierung der medizinalverwaltungsmäßigen Aufsicht beigetragen, aber die überkommene Rechtsnatur der nassauischen Apothekenprivilegien nicht zu ändern vermocht (vgl. Gutachten der Arbeitsgemeinschaft der Berufsvertretungen deutscher Apotheker in Frankfurt a. M. vom 17. Februar 1954 - Bl. 44 ff. der Akten des Finanzamts -). Insbesondere konnte der liegenschaftliche Charakter der Privilegien dadurch nicht wegfallen.
Nach der Aufnahme des Herzogtums Nassau in den Preußischen Staat im Jahre 1866 hat allerdings auch das Gesetz über den Eigentumserwerb und die dingliche Belastung der Grundstücke, Bergwerke und selbständigen Gerechtigkeiten vom 5. Mai 1872 (Preußische Gesetzsammlung S. 433) daselbst gegolten. Aber auch dieses Gesetz hat an der Rechtsnatur der nassauischen Apothekenprivilegien nichts Grundsätzliches geändert. Im Gegenteil bestätigt § 69 a. a. O. das Bestehen der Immobilareigenschaft selbständiger Gerechtigkeiten, wo vorhanden, indem er für Rechtsgeschäfte über diese Gerechtigkeiten, falls für sie Grundbuchblätter eingerichtet sind, die Anwendung der Grundbuchvorschriften vorsieht. Entsprechendes gilt für Art. 40 Abs. 1 des Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch, der nichts anderes besagen will (vgl. auch Art. 22 des Preußischen Ausführungsgesetzes zur Grundbuchordnung). Die Immobiliareigenschaft des Apothekenprivilegs hängt von der Eintragung im Grundbuch ebensowenig ab wie diejenige eines Grundstücks.
Demzufolge sind in der neueren Gesetzgebung die früheren landesrechtlichen Vorschriften über selbständige Gerechtigkeiten, wie Apothekenprivilegien, aufrechterhalten. Wohlerworbene Rechte sind erhalten geblieben. Dies gilt auch von der Immobiliareigenschaft der selbständigen Gerechtigkeiten.
Der von dem Finanzamt angenommenen Fiktion der Anlegung eines Grundbuchblatts nach Art. 40 in Verbindung mit Art. 39 Abs. 2 der Preußischen Verordnung vom 11. Dezember 1899 (Preußische Gesetzsammlung S. 595 ff.) bedarf es also zur Feststellung der Immobiliareigenschaft des streitigen Apothekenprivilegs nicht. Im übrigen ist diese Fiktion infolge der §§ 7 ff. der Verordnung vom 8. August 1935 zur Ausführung der Grundbuchordnung (Reichsgesetzblatt 1935 I S. 1089 ff.) als fortgefallen anzusehen (vgl. Güthe-Triebel, Grundbuchordnung, II, 6. Auflage, 1937, S. 1629, Anmerkung 56 zu Art. 22 des Preußischen Ausführungsgesetzes zur Grundbuchordnung).
Die Eintragung der Apothekengerechtigkeit im Grundbuch besitzt, auch was die Rechtsnatur des Privilegs betrifft, lediglich deklaratorischen Charakter. Der Fortbestand der materiellen Rechte gemäß dem früheren Landesrecht ist nicht davon berührt worden, daß nach Einführung der Grundbücher ihre Aufnahme in diese gerade wegen ihrer bestehenden Immobiliareigenschaft in Betracht kommt, und daß, nach tatsächlich erfolgter Grundbucheintragung, rechtsgeschäftliche Verfügungen über diese Gerechtigkeiten in den Formen des neuen Rechts vor sich gehen (vgl. Entscheidung des Kammergerichts in Jahrbuch für Entscheidungen des Kammergerichts Bd. 39 B S. 94). Im Gegenteil wird hierdurch bestätigt, daß selbständige Gerechtigkeiten grundstücksgleiche Rechte sind.
Ungeachtet des Mangels der grundbuchlichen Eintragung am Stichtage ist daher das hier streitige Apothekenprivileg als grundstücksgleiches Recht anzuerkennen, wenn es sich um eine sogenannte selbständige Gerechtigkeit im Sinne des früheren preußischen Rechts handelt. Die Eigenschaften einer selbständigen Gerechtigkeit liegen im streitigen Falle vor, wie auch durch die jetzige Grundbucheintragung bestätigt ist. Das Privileg besteht für sich selbst, ohne an ein bestimmtes Grundstück gebunden zu sein; es ist subjektiv-persönlich. Es besitzt auch einen bestimmten eigenen Wert, wie schon der bestehende Einheitswert erweist. Was die weitere Voraussetzung der Zulässigkeit rechtsgeschäftlicher Verfügungen über das Apothekenprivileg betrifft, so fehlt zwar das ursprüngliche Privileg vom 21. September 1797. Doch wie die Urkunde vom 18. Februar 1799 und die tatsächliche Entwicklung der Verhältnisse zeigen, ist das Privileg vererblich und veräußerlich; auch damals ist es, rücksichtlich des in ihm enthaltenen B'schen Privilegs, an Dr. V. mit Genehmigung des Landesherrn veräußert worden. Es handelt sich demnach um eine selbständige Gerechtigkeit mit Immobiliareigenschaft, d. h. um ein grundstücksgleiches Recht.
Somit rechtfertigt sich - aus anderen als den von der Bfin. und dem Finanzamt angeführten Gründen - die entsprechende Anwendung des § 24 SHG auch auf denjenigen Teil der Umstellungsgrundschuldleistungen, der wirtschaftlich auf das Privileg entfällt.
Dies hat das angefochtene Urteil verkannt. Es wird deshalb zusammen mit der Einspruchsentscheidung aufgehoben und die Sache zur rechnerischen Ausführung im einzelnen gemäß den vorstehenden Weisungen an das Finanzamt zurückverwiesen.
Die Entscheidung über die Kosten des Rechtsmittelverfahrens und die Feststellung des Wertes des Streitgegenstandes werden dem Finanzamt überlassen.
Fundstellen
Haufe-Index 408618 |
BStBl III 1957, 10 |
BFHE 64, 28 |