Entscheidungsstichwort (Thema)
Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KG gegen Verzicht auf eine private Verbindlichkeit
Leitsatz (amtlich)
Bringt der Erbe sein Einzelunternehmen zu Buchwerten in eine neu gegründete GmbH & Co. KG ein, an der die Kinder zur Abgeltung ihrer Pflichtteilsansprüche wertmäßig über ihre Einlage hinaus am KG-Vermögen beteiligt werden, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor, das zu einem laufenden Gewinn führt.
Normenkette
BGB § 718 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, §§ 16, 34; UmwStG 1977 § 24
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist aufgrund Erbvertrags vom 27. Juni 1981 Alleinerbe seiner am 7. November 1989 verstorbenen Ehefrau. Die beiden gemeinsamen Kinder waren als Erben des überlebenden Ehegatten zu gleichen Teilen eingesetzt. Die verstorbene Ehefrau war Komplementärin, der Kläger war Kommanditist der A-KG (KG). Der feste Kapitalanteil des Klägers betrug 50 000 DM, der seiner Ehefrau 800 000 DM.
Nach § 19 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom 27. November 1984 wurde die Gesellschaft durch den Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern zwischen den verbleibenden Gesellschaftern und den Erben des Verstorbenen fortgesetzt. Für den Fall des Todes der persönlich haftenden Gesellschafterin war in § 19 Abs. 2 bestimmt, dass der Kläger persönlich haftender Gesellschafter wird, sofern er nicht die Rechtsstellung als Kommanditist beibehalten will und ein anderer Gesellschafter oder ein zum Erwerb einer Beteiligung zugelassener Dritter zur Übernahme der persönlichen Haftung bereit ist.
Seit 1985 bestand zwischen der KG und der B GmbH (Betriebsgesellschaft) eine Betriebsaufspaltung. Zum Betriebsvermögen der KG gehörte neben den Anteilen an der GmbH das Betriebsgrundstück.
Nach dem Tod der Mutter machten die Kinder ihre Pflichtteilsansprüche geltend. Der Kläger und seine beiden Kinder hielten am 29. März 1990 privatschriftlich fest, dass der Kläger als alleiniger Erbe die Pflichtteilsansprüche der Kinder an Erfüllungs Statt durch Abtretung je eines Mitunternehmer-Teilanteils von 1/8 (100 000 DM) des von den Beteiligten als fortbestehend angenommenen Gesellschaftsanteils der Erblasserin an der KG tilge. Wirtschaftlich sollten die Pflichtteilsansprüche auf den Todestag der Erblasserin (7. November 1989) erfüllt werden.
Die Abtretung der vermeintlichen Mitunternehmer-Teilanteile sollte dadurch vollzogen werden, dass der Kläger aus dem übernommenen Kapitalanteil der Erblasserin den beiden Kindern einen Betrag von je 100 000 DM zahlt, die "ihrerseits mit unverzüglicher Einzahlung dieses Betrages als Kommanditisten in die KG eintreten". Persönlich haftende Gesellschafterin sollte die neu zu gründende C Beteiligungs-GmbH werden. Mit der Abtretung an Erfüllungs Statt erklärten die Kinder ihre Pflichtteilsansprüche für befriedigt.
Am 4. April 1990 schlossen der Kläger und seine beiden Kinder unter Mitwirkung eines Wirtschaftsprüfers einen Kommanditgesellschaftsvertrag. In der Präambel des Vertrags wird dargelegt, die Kinder hätten zur Abgeltung ihres Pflichtteilsanspruchs an Erfüllungs Statt mit Wirkung zum 7. November 1989 je 12,5 % des Festkapitals der verstorbenen Mutter von 800 000 DM (je 100 000 DM) erhalten. Am 4. April 1990 sei die C Beteiligungs-GmbH gegründet worden, die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin ohne vermögensmäßige Beteiligung werde. Nach dem Kommanditgesellschaftsvertrag sind an dem Gesellschaftskapital der D GmbH & Co. KG als Kommanditisten der Kläger mit einer Einlage von 650 000 DM und die beiden Kinder mit einer Einlage von je 100 000 DM beteiligt.
Da die Beteiligten davon ausgingen, die KG habe nach dem Tod der Komplementärin fortbestanden und die Kinder hätten rückwirkend auf den Todestag je 1/8 des Komplementäranteils erhalten, wurde für die GmbH & Co. KG keine Einbringungs- und Eröffnungsbilanz erstellt. In der Bilanz auf den 31. Dezember 1989 war das Eigenkapital von 850 000 DM aufgeteilt auf den Kläger mit 650 000 DM und die beiden Kinder mit je 100 000 DM. Auf den Verrechnungskonten wurde den Kindern der anteilige Gewinn im Zeitraum 7. November bis 31. Dezember 1989 zugerechnet.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) vertrat im Verfahren wegen Gewinnfeststellung der KG für 1989 die Auffassung, die Übertragung der Kommanditanteile sei ein entgeltlicher Vorgang. In Höhe der Differenz zwischen den Pflichtteilsansprüchen und den Buchwerten der übertragenen Anteile am Betriebsvermögen sei für den Kläger ein im Jahr 1989 zu berücksichtigender Veräußerungsgewinn in Höhe von 770 614 DM entstanden. Auf den Einspruch des Klägers, der nunmehr der Auffassung war, die Kommanditanteile seien den Kindern erst ab dem Übertragungsvertrag vom 29. März 1990 zuzurechnen, änderte das FA den Feststellungsbescheid für 1989 und setzte keinen Veräußerungsgewinn an. Die Einkünfte aus dem Unternehmen für den Zeitraum 8. November 1989 bis 3. April 1990 rechnete das FA allein dem Kläger als Einzelunternehmer zu, weil die KG durch den Tod der Komplementärin in ein Einzelunternehmen umgewandelt worden sei.
In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1990 ging die GmbH & Co. KG von einem Veräußerungsgewinn des Klägers in der vom FA ermittelten Höhe von 770 614 DM aus und fügte Ergänzungsbilanzen für die Kinder bei, in denen entsprechende Mehrwerte ausgewiesen waren. Das FA errechnete nunmehr einen wesentlich höheren Veräußerungsgewinn, weil bei Aufdeckung der stillen Reserven auch der Firmenwert der KG zu berücksichtigen sei.
Nachdem das Finanzgericht (FG) auf Antrag der GmbH & Co. KG die Vollziehung des Feststellungsbescheids 1990 ausgesetzt hatte, weil ein etwaiger Veräußerungsgewinn nicht bei der Feststellung des Gewinns für die Mitunternehmerschaft zu erfassen sei, änderte das FA den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1990 für die GmbH & Co. KG entsprechend.
Das FA ging nunmehr davon aus, durch die Einräumung der Mitunternehmeranteile an der GmbH & Co. KG gegen Verzicht auf die Pflichtteilsansprüche sei, da nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden seien, ein nicht tarifbegünstigter Gewinn in dem Einzelunternehmen des Klägers entstanden. Diesen Gewinn ermittelte es im geänderten Einkommensteuerbescheid 1990 vom 9. April 1996 ―nach einer Außenprüfung― mit 1 266 300 DM (2 x 633 150 DM) und setzte die Einkommensteuer auf 3 397 133 DM fest. Den Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück.
Das Verfahren über den Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1990 der GmbH & Co. KG ruht bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Einkommensteuerbescheid 1990.
Das FG gab der Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 mit in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2000, 1192 veröffentlichtem Urteil statt.
Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 24 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) sowie die Verletzung der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsgrundsätze.
Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer für 1990 auf 3 397 133 DM festzusetzen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Zutreffend hat das FG den KG-Vertrag vom 29. März 1990 als Neugründung einer GmbH & Co. KG beurteilt, in die der Kläger ein Einzelunternehmen eingebracht und an der er seine Kinder beteiligt hat. Dieser Vorgang kann aber nicht ―wie das FG meint― insgesamt nach § 24 Abs. 2 UmwStG 1977 erfolgsneutral behandelt werden, weil eine zur Gewinnrealisierung führende Aufnahme von Gesellschaftern gegen "Zuzahlung" vorliegt.
1. Entgegen der Annahme der Beteiligten bei Abschluss der Vereinbarung am 29. März 1990 hat die KG nach dem Tode der Ehefrau nicht fortbestanden, sodass der Kläger den Kindern von dem Gesellschaftsanteil ihrer verstorbenen Mutter keine Anteile abtreten konnte.
Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die KG zwar durch den Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern zwischen den verbleibenden Gesellschaftern und den Erben des Verstorbenen fortgesetzt werden. Stirbt einer der Gesellschafter einer Zweipersonengesellschaft und wird von dem anderen allein beerbt, wird der verbleibende Gesellschafter Alleininhaber des Unternehmens. Das Gesellschaftsvermögen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ihn über (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 10. Dezember 1990 II ZR 256/89, BGHZ 113, 132, m.w.N.; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., § 131 Rz. 35). Mit dem Tod des Gesellschafters ist die Gesellschaft zivilrechtlich und steuerrechtlich vollbeendet (vgl. z.B. Bundesfinanzhof ―BFH―, Urteile vom 28. April 1965 II 9/62 U,
BFHE 82, 484, BStBl III 1965, 422, unter 2., und vom 30. März 1978 IV R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 180 AO Rz. 222). Rechtlich hat der Kläger daher das Unternehmen der ursprünglichen KG als Einzelunternehmen fortgeführt.
Bei dem Kommanditgesellschaftsvertrag vom 4. April 1990 handelt es sich deshalb um die Neugründung einer GmbH & Co. KG, in welche der Kläger sein Einzelunternehmen eingebracht und an der er seine Kinder beteiligt hat.
2. Die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft kann nach Vorschriften des UmwStG 1977 nur erfolgsneutral gestaltet werden, soweit der Einbringende durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der neu entstandenen Personengesellschaft erlangt, nicht dagegen, soweit er von aufgenommenen Gesellschaftern eine "Zuzahlung" in das Privatvermögen erhält.
a) Nach § 24 Abs. 2 UmwStG 1977 darf bei der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft in der Weise, dass der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert, ansetzen; der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 UmwStG 1977). Ein Einbringungsgewinn entsteht nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechtes für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebes höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. Im Veräußerungsfall entsteht ein zu versteuernder Gewinn, der ggf. nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt ist. Der Besteuerung im Veräußerungsfalle liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der dabei entstehende Gewinn ist im Zeitpunkt seiner Entstehung zu versteuern (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, m.w.N.).
b) Die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden werden. Wird das Einzelunternehmen in die Personengesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende neben Gesellschaftsrechten von den aufgenommenen Gesellschaftern eine Zuzahlung in das Privatvermögen, liegt ein von der Einbringung gemäß § 24 UmwStG 1977 getrennt zu beurteilender Veräußerungsvorgang vor (BFH-Urteile in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, und vom 12. April 2000 XI R 96/96, BFH/NV 2001, 151; Geissler in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Anm. 105; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 21. August 2001, BStBl I 2001, 543, Rz. 24.09). Die Zuzahlung, die der bisherige Einzelunternehmer von dem aufgenommenen Gesellschafter erhält, kann deshalb nicht den Rechtsfolgen des § 24 UmwStG 1977 unterworfen werden, weil insoweit ein Veräußerungsgewinn erzielt wird, der nach allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt seiner Realisierung zu versteuern ist. § 24 UmwStG 1977 enthält keine hiervon abweichende Regelung hinsichtlich der liquiden Mittel, die der Einbringende mit der Zuzahlung erhält.
Die Anwendung der Einbringungsvorschriften auf die Zuzahlung ist insbesondere deshalb nicht möglich, weil das nach § 24 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977 bestehende Wahlrecht der gewinnneutralen Einbringung unter Fortführung der Buchwerte bei einer Barzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden als Gegenleistung nach dem Sinn und Zweck des § 24 UmwStG 1977 nicht gerechtfertigt werden kann. Denn diese Vorschrift ermöglicht nur deshalb eine gewinnneutrale Einbringung, weil die stillen Reserven über die gewährten Gesellschaftsrechte weiterhin demselben Steuersubjekt zugeordnet bleiben. Der Tatbestand der Einbringung von Betriebsvermögen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten ist demnach nur insoweit erfüllt, als der Einbringende durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der neu entstandenen Personengesellschaft erlangt (BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, m.w.N., und BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).
c) Eine Zuzahlung in das Privatvermögen des einbringenden Gesellschafters ist auch anzunehmen, wenn der eintretende Gesellschafter private Verbindlichkeiten des Einbringenden übernimmt; denn dadurch wird ebenfalls eine Leistung in das Privatvermögen des Einbringenden bewirkt. Dieser Vorgang kann nicht anders gewertet werden als eine direkte Zuzahlung, die der Einbringende zur Tilgung einer privaten Verbindlichkeit einsetzt (BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, m.w.N). Gleiches gilt, wenn der eintretende Gesellschafter auf eine private Forderung gegen den bisherigen Einzelunternehmer verzichtet.
d) Der Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden (BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, m.w.N., und BFH-Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.). Darüber hinaus kommt eine Ergänzungsbilanz zur Neutralisierung des Veräußerungsgewinns auch deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei der Entstehung des Veräußerungsgewinns nicht um einen in die Mitunternehmerschaft fallenden Vorgang handelt (s. nachfolgend unter e).
e) Ob und in welcher Höhe durch die Einbringung des Unternehmens und die Beteiligung der Gesellschafter ein Veräußerungsgewinn entstanden ist, ist nicht bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft, in die das Einzelunternehmen eingebracht wird, zu entscheiden, sondern bei der Einkommensteuerveranlagung des Einbringenden.
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen nur einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn die Einbringung und der Vermögenszugang bei den aufgenommenen Gesellschaftern als zeitgleicher Vorgang beurteilt wird (so z.B. BFH-Urteile vom 23. Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622, und in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599). Denn der Gewinn entsteht dann mit der Einbringung und der Aufnahme der Gesellschafter in der Person des Einbringenden. Die Zuzahlung oder der Verzicht auf eine private Forderung ist kein Geschäftsvorfall, der bei der Gewinnermittlung der aufnehmenden Gesellschaft zu erfassen ist (BFH-Urteile vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233, und vom 5. April 1984 IV R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518, unter 3.).
Aber auch wenn man der neueren Auffassung des IV. Senats des BFH (Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, unter Berufung auf Offerhaus in Festschrift für Siegfried Widmann, 2000, S. 441, 446 ff.) folgt, nach der die Einbringung des Unternehmens der kapitalmäßigen Beteiligung der Gesellschafter vorausgeht, wenn auch nur um eine "juristische" Sekunde, wäre der Veräußerungsgewinn nicht bei der Gewinnfeststellung der Gesellschaft zu erfassen. Denn erst mit der kapitalmäßigen Beteiligung werden die aufgenommenen Gesellschafter Mitunternehmer. Erst ab diesem Zeitpunkt sind ihnen die Einkünfte der GmbH & Co. KG anteilig zuzurechnen (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BFHE 206, 132, BStBl II 2004, 893, nach dem Feststellungen zum Einbringungsgewinn nicht in dem Gewinnfeststellungsverfahren der aufnehmenden Personengesellschaft zu treffen sind).
Diese Auffassung liegt auch der Entscheidung des Großen Senats im Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 zugrunde, nach der die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen nicht als tarifbegünstigte Veräußerung zu beurteilen ist, weil zum Zeitpunkt der Veräußerung noch kein veräußerbarer Mitunternehmeranteil bestanden habe. Wäre der Große Senat der Auffassung gewesen, der aufgenommene Gesellschafter sei zeitlich vor der Veräußerung bereits Mitunternehmer geworden, hätte er eine tarifbegünstigte Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil annehmen müssen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 12/94, BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407).
3. Im Streitfall führt die Aufnahme der Kinder in die neu gegründete GmbH & Co. KG gemäß der Vereinbarung vom 29. März 1990 zu einer Gewinnrealisierung, weil die Kinder gegen die Beteiligung an der KG auf Pflichtteilsansprüche verzichtet und damit den Kläger von privaten Verbindlichkeiten befreit haben.
a) Nach der Vereinbarung vom 29. März 1990 war der Kläger verpflichtet, seinen Kindern zur Abgeltung von deren Pflichtteilsansprüchen jeweils 100/850 vom Gesamtbetriebsvermögen seines Einzelunternehmens (1/8 des Mitunternehmeranteils der verstorbenen Ehefrau) einzuräumen und ihnen jeweils 100 000 DM zu zahlen, welche die Kinder als Kommanditeinlage zu erbringen hatten.
Nach den Feststellungen des FG haben die Kinder entsprechend der Vereinbarung jeweils 100 000 DM erhalten und als Einlage in die KG eingebracht. Zum Nachweis dieser Zahlungen hat der Kläger Überweisungsbelege vorgelegt. Das FA hat diese Feststellung nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffen, sondern lediglich ausgeführt, die Formulierung des FG sei missverständlich und in Zusammenhang mit seinen Ausführungen in den Entscheidungsgründen dahin zu verstehen, dass keine Geldbeträge geflossen seien.
Vereinbarungsgemäß hat der Kläger sein Einzelunternehmen in die neu gegründete GmbH & Co. KG eingebracht und die Kinder als Kommanditisten aufgenommen. Die eingebrachten Vermögenswerte sind durch die Einbringung und Aufnahme der Kinder als Gesellschafter nach § 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gemeinschaftliches Vermögen (Gesamthandseigentum) der Gesellschafter geworden, an dem die Kinder wertmäßig zu je 100/850 (100 000 DM fester Kapitalanteil) am Unternehmen beteiligt waren.
b) Die Vereinbarung vom 29. März 1990 ist wirksam. Weder ist die Verfügung über den Pflichtteilsanspruch noch die Verpflichtung, das Einzelunternehmen in die noch zu gründende KG einzubringen, noch die Verpflichtung, Mitgliedschaftsrechte an einer Personengesellschaft zu übertragen oder zu erwerben, notariell formbedürftig. Dies gilt auch dann, wenn das Gesellschaftsvermögen im Wesentlichen aus Grundbesitz besteht (Urteile des BGH vom 31. Januar 1983 II ZR 288/81, BGHZ 86, 367; vom 21. Januar 1998 IV ZR 346/96, BGHZ 138, 8, und vom 2. Oktober 1997 II ZR 249/96, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1998, 376; vgl. auch Binz/Mayer, NJW 2002, 3054).
Nach § 313 Abs. 1 BGB i.d.F. für das Streitjahr 1990 (ab 1. Januar 2002: § 311b BGB) bedarf ein Vertrag, durch den sich jemand verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, der notariellen Beurkundung. Gleiches gilt nach § 15 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) hinsichtlich der Übertragung von GmbH-Anteilen. Jedoch ist die Verpflichtung, Grundstückseigentum oder GmbH-Anteile zu erwerben oder zu veräußern, nicht Gegenstand eines Vertrages, mit dem sich jemand verpflichtet, in eine Personengesellschaft mit Grundbesitz und GmbH-Anteilen einzutreten, aus ihr auszuscheiden oder Anteile an ihr zu übertragen oder zu erwerben. Der Erwerb oder der Verlust der (gesamthänderischen) Mitberechtigung an einem Gesellschaftsgrundstück oder GmbH-Anteilen ist vielmehr in diesen Fällen nur eine gesetzliche Folge des Erwerbs oder Verlustes der Mitgliedschaft und die Konsequenz davon, dass das Gesellschaftsvermögen auch bei einem Mitgliederwechsel stets dem jeweiligen Gesellschafterkreis zugeordnet bleibt (§ 738 Abs. 1 BGB). Für rechtsgeschäftliche Verfügungen über das Eigentum an Gegenständen des Gesellschaftsvermögens (wie Grundstücken) ist insoweit kein Raum (BGH-Urteile in BGHZ 86, 367, 369 f., und in NJW 1998, 376).
c) Die nach dem Tod der Mutter geltend gemachten Pflichtteilsansprüche der Kinder (§ 2303 BGB) sind eine private Schuld. Denn der Pflichtteilsanspruch entsteht gemäß § 2317 BGB durch den Erbfall, der nach ständiger Rechtsprechung ausschließlich der Privatsphäre zuzuordnen ist (BFH-Urteile vom 2. März 1993 VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl II 1994, 619, und vom 2. März 1995 IV R 62/93, BFHE 177, 113, BStBl II 1995, 413, jeweils m.w.N.). Ist der Erbfall in einkommensteuerrechtlicher Sicht notwendig ein privater (außerbetrieblicher) Vorgang und damit der Erwerb durch Erbfall ein privater Erwerb, so müssen zwingend auch Erbfallschulden, insbesondere Vermächtnis- und Pflichtteilschulden, private Verbindlichkeiten sein (BFH-Urteil in BFHE 170, 566, BStBl II 1994, 619).
d) Mit der Zahlung von jeweils 100 000 DM an die Kinder hat der Kläger deren auf Geld gerichtete Pflichtteilsansprüche teilweise getilgt. Insoweit handelt es sich um einen unentgeltlichen, außerbetrieblichen Vorgang. Mit diesen Mitteln haben die Kinder ihre Kommanditeinlage erbracht. Mit dem dadurch bewirkten Erwerb von Kommanditanteilen in Höhe von jeweils 100 000 DM wurden sie jedoch an den wesentlich höheren Verkehrswerten beteiligt, nämlich zu je 100/850 am Gesamthandsvermögen der KG. Die stillen Reserven des Unternehmens betrugen nach den Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung 5 214 684 DM.
Diese wertmäßig über die Einlage hinausgehende Beteiligung der Kinder an der KG beruht entgegen der Auffassung des FG nicht auf einem unentgeltlichen Vorgang. Der Nachlass der Mutter bestand aus dem Mitunternehmeranteil von 800/850 und ihrem Privatvermögen. Die Kinder haben jeweils auf die Geldansprüche in Höhe von 1/8 des Nachlasswertes, soweit sie die gezahlten Barbeträge von je 100 000 DM überstiegen, verzichtet. Der Kläger wurde somit von privaten Verbindlichkeiten, nämlich den 100 000 DM übersteigenden Geldansprüchen der Kinder befreit. Da die Befreiung von privaten Verbindlichkeiten einer Zuzahlung in das Privatvermögen gleichsteht, hat der Kläger seine Kinder gegen Entgelt an der KG beteiligt.
e) Die Grundsätze, die der BFH im Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) für die Erbauseinandersetzung über Mischvermögen (Betriebs- und Privatvermögen) entwickelt hat, sind nicht entsprechend anwendbar. Danach kann ein Mischnachlass erfolgsneutral im Wege der Realteilung auseinander gesetzt werden, und zwar auch in der Weise, dass der eine Erbe das Privatvermögen und der andere das Betriebsvermögen erhält. Bei dieser Form der Realteilung bleibt demnach außer Betracht, dass die Erben bezüglich des geerbten Betriebsvermögens Mitunternehmer geworden sind, der eine also seinen Mitunternehmeranteil gegen Zuteilung von privatem Nachlassvermögen aufgibt, wohingegen der andere gegen Hingabe seines Anteils am Privatvermögen Alleinunternehmer wird.
Auf die Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen lassen sich diese Grundsätze jedoch nicht übertragen, da der Pflichtteilsberechtigte vor Erwerb der Beteiligung nicht gesamthänderisch am Nachlass beteiligt ist, sondern lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber den Erben hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. März 2002 IV R 1/01, BFHE 198, 537, BStBl II 2002, 519, zur Zugewinngemeinschaft; a.A. noch BFH-Urteil vom 23. Juli 1980 I R 43/77, BFHE 131, 351, BStBl II 1981, 19).
f) Im Schrifttum wird zum Teil die Auffassung vertreten, der Pflichtteilsberechtigte, der zur Abgeltung seines Pflichtteilsanspruchs einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil erhalte, erwerbe unentgeltlich vom Erben und habe analog § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ―EStDV― (seit 1999 nach § 6 Abs. 3 EStG) die Buchwerte fortzuführen, so dass beim Erben kein Gewinn realisiert werde (Reiß in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. B 106; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm. 80; Götz, Finanz-Rundschau ―FR― 2003, 127, 129).
Zwar erwirbt der Pflichtteilsberechtigte seinen Pflichtteilsanspruch unentgeltlich aufgrund des Erbfalls. Es handelt sich um einen privaten, auf Geld gerichteten schuldrechtlichen Anspruch gegen den Erben. Vereinbaren Pflichtteilsberechtigter und Erbe, den geschuldeten Geldbetrag durch die Beteiligung des Pflichtteilsberechtigten an einer Personengesellschaft abzugelten, ist diese Vereinbarung ―unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung einer Leistung an Erfüllungs Statt (Austauschvertrag, Änderungsvertrag oder Erfüllungsabrede, vgl. z.B. Wenzel in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 364 Rz. 2)― steuerrechtlich jedenfalls als entgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen (gl.A. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 23. Aufl., § 16 Rz. 29; Groh, Der Betrieb 1992, 444, 446; Hoffmann, GmbH-Rundschau 2002, 236; offen gelassen im BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535, unter 2. b aa). Denn der Anspruch auf die Beteiligung an der Gesellschaft ist anders als der auf Geld gerichtete Pflichtteilsanspruch nicht mit dem Erbfall entstanden; er beruht vielmehr auf der hiervon zu trennenden besonderen Vereinbarung zwischen dem Erben und den Pflichtteilsberechtigten.
Eine Gewinnrealisierung ist in diesen Fällen gerechtfertigt, weil die stillen Reserven nicht mehr demselben Steuersubjekt zugeordnet werden. Die Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit gebietet grundsätzlich, dass jede Person ihr eigenes Einkommen versteuert. Mit diesem Gebot ist die Übertragung stiller Reserven auf andere Rechtssubjekte grundsätzlich nicht vereinbar. Allerdings wird dieses Prinzip durch gesetzliche Regelungen und von der Rechtsprechung zugelassene Ausnahmen eingeschränkt (Tipke/Lang, Steuerrecht, 7. Aufl., § 9 Rz. 424 f.). Eine solche Ausnahme nach § 7 Abs. 1 EStDV (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1972 VIII R 36/66, BFHE 107, 365, BStBl II 1973, 111, und vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269) ―ab 1999 nach § 6 Abs. 3 EStG― oder dem UmwStG liegt bei der Einbringung eines Unternehmens und der Beteiligung weiterer Gesellschafter gegen Verzicht auf Pflichtteilsansprüche gegen den Einbringenden nicht vor.
In Fällen, in denen der vergleichbare, auf Geld gerichtete Anspruch auf Ausgleich des Zugewinns (§ 1378 BGB) durch Übertragung eines Miteigentumsanteils am gemeinsamen Haus bzw. durch Übertragung von GmbH-Anteilen erfüllt wurde, hat der BFH ebenfalls ein entgeltliches Geschäft angenommen (BFH-Urteile vom 15. Februar 1977 VIII R 175/74, BFHE 121, 340, BStBl II 1977, 389, und vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282). Der kraft Gesetzes und damit unentgeltlich erworbene Anspruch auf Zugewinnausgleich sei mit der Auflösung der Zugewinngemeinschaft entstanden. Die Übertragung der Anteile beruhe dagegen auf einer hiervon zu trennenden, freien Vereinbarung der Eheleute.
g) Die Aufnahme in ein Einzelunternehmen zur Tilgung eines Pflichtteilanspruchs ist auch nicht mit einem von vornherein gegenständlich beschränkten Sachvermächtnis vergleichbar, dessen Erfüllung durch den Erben als unentgeltliche Übertragung zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, unter 2.a). Der Pflichtteilsanspruch ist nur auf einen bestimmten Geldbetrag gerichtet, vermittelt aber keinen Anspruch auf Übereignung bestimmter Wirtschaftsgüter aus der Erbmasse.
h) Auch kann dieser Vorgang weder nach der Vereinbarung noch nach der tatsächlichen Durchführung in eine Geldentnahme des Klägers aus dem Einzelunternehmen in Höhe des Verkehrswertes der eingeräumten KG-Anteile und eine anschließende Wiedereinlage durch die Kinder umgedeutet werden. Eine solche Annahme scheitert schon an der eindeutigen Vereinbarung zwischen dem Kläger und seinen Kindern. Denn danach hatte der Kläger den Kindern keinen bestimmten Betrag zu übereignen, den die Kinder in die GmbH & Co. KG einzulegen hatten, sondern er war verpflichtet, ihnen jeweils einen Betrag in Höhe von 100 000 DM für die Kommanditeinlage zu zahlen und ihnen eine Beteiligung in Höhe von 100/850 an seinem Unternehmen einzuräumen. Dafür wurde er von seinen Pflichtteilsschulden befreit.
4. Der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn ist ein laufender Gewinn (BFH-Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123). Ein nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1977 i.V.m. §§ 34, 16 EStG tarifbegünstigter Gewinn läge nur dann vor, wenn der Kläger sein Einzelunternehmen zu Teilwerten in die GmbH & Co. KG eingebracht hätte (BFH-Urteil in BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178) oder wenn er sein Einzelunternehmen zunächst in eine GmbH & Co. KG mit ihm als einzigen Kommanditisten eingebracht und seine Kinder erst in einem zeitlich nachfolgenden Vertrag in die GmbH & Co. KG aufgenommen hätte. Beide Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Der Kläger hat die Buchwerte fortgeführt und die Kinder bei Gründung der GmbH & Co. KG zusammen mit der GmbH aufgenommen. Nach den Vereinbarungen sollten die Kinder wirtschaftlich sogar rückwirkend zum Todestag der Mutter in die als fortbestehend angenommene KG eintreten.
5. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war das FG-Urteil aufzuheben. Mangels Spruchreife ist die Sache zurückzuverweisen. Das FG hat es ―aus seiner Sicht zu Recht― unterlassen, den Wert der Pflichtteilsansprüche und die Höhe des Veräußerungsgewinns zu ermitteln.
Das FA hat bei der Ermittlung der Pflichtteilsansprüche nur den Wert des Mitunternehmeranteils der verstorbenen Mutter, nicht aber deren zum Nachlass gehörendes Privatvermögen berücksichtigt. Soweit sich durch die Einbeziehung des Privatvermögens ein höherer Veräußerungsgewinn ergäbe, dürfte das FG diesen aber wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots nicht zugrunde legen.
Fundstellen
BFH/NV 2005, 767 |
BStBl II 2005, 554 |
BFHE 2005, 62 |
BFHE 209, 62 |
BB 2005, 2392 |
BB 2005, 762 |
DB 2005, 812 |
DB 2007, 14 |
DStRE 2005, 449 |
DStZ 2005, 247 |
HFR 2005, 524 |
WPg 2005, 509 |
FR 2005, 839 |
GStB 2005, 27 |
NWB 2005, 1096 |
NWB 2006, 2074 |
NWB 2006, 3653 |
GmbH-StB 2005, 196 |
NJW-RR 2005, 736 |
EStB 2005, 165 |
MittBayNot 2005, 519 |
NZG 2005, 525 |
StuB 2005, 369 |
ZEV 2005, 315 |
ZEV 2005, 361 |
ErbBstg 2005, 127 |
KÖSDI 2005, 14584 |
ErbStB 2005, 116 |
GmbHR 2005, 638 |
NotBZ 2005, 268 |
StBW 2005, 4 |
BBV 2005, 5 |
BBV 2006, 200 |
BStBl. II 2005, 554 |
BeSt 2005, 28 |
StB 2005, 162 |
stak 2005, 0 |