Entscheidungsstichwort (Thema)
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums bei Rückfallklausel
Leitsatz (NV)
Übertragen Eltern ihrem Sohn ein Betriebsgrundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und vereinbaren sie die Pflicht zur Rückübertragung eines Teils des Betriebsgrundstücks bei Aufgabe des Betriebs zu ihren Lebzeiten, so steht diese Vereinbarung der Übertragung auch des wirtschaftlichen Eigentums nicht entgegen. Tritt der Rückgabefall ein, wird die zwischenzeitliche Eigentümerstellung des Übernehmers nicht berührt.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 2-3; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde zusammen mit ihrem im Jahr 1995 verstorbenen Ehemann JS für das Streitjahr 1989 zur Einkommensteuer veranlagt.
JS war Viehhändler. Zum 1. August 1979 hatte er das Geschäft von seinem Vater übernommen. Mit notariellem Übergabevertrag vom 10. Dezember 1979 übertrugen die Eltern des JS ihm ein Grundstück, das zum Teil betrieblich genutzt wurde, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Besitz, Nutzungen und Lasten sollten ab 1. August 1979 als auf JS übergegangen gelten. Den Eltern wurde ein Leibgedinge eingeräumt. Ferner erhielten sie den Anspruch, bei Aufgabe des Geschäfts zu ihren Lebzeiten, die westliche Hälfte des Grundstücks zurückzuverlangen. Dieser Anspruch wurde durch eine Auflassungsvormerkung gesichert. JS gab den Betrieb zum 31. Dezember 1989 auf. Am 2. Mai 1996 verpflichtete sich die Klägerin durch gerichtlichen Vergleich, die westliche Hälfte zurückzuübertragen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) ermittelte einen Betriebsaufgabegewinn gemäß §16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 103 169 DM. Der Wert des Betriebsgrundstücks wurde auf der Grundlage eines von der Klägerin und ihres Ehemanns eingereichten Gutachtens ermittelt.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. JS sei trotz des Rückübertragungsanspruchs seiner Eltern rechtlicher und auch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks gewesen. Die Zugehörigkeit des westlichen Teils des Grundstücks sei durch die Pflicht zur Rückübertragung nicht rückwirkend entfallen.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.
1. Das angefochtene Urteil verletze den Amtsermittlungsgrundsatz. Das FG habe nicht berücksichtigt, daß JS das Geschäft zum 1. August 1979 übernommen habe, daß der Grundstücksübergabevertrag aber erst am 10. Dezember 1979 geschlossen worden sei.
2. Durch die Auflassungsvormerkung des Rückübertragungsanspruchs sei JS an der Einwirkung auf das Eigentum wirtschaftlich ausgeschlossen gewesen; das Grundstück sei ihm daher insoweit nicht zuzurechnen.
3. Darüber hinaus wirke die Durchsetzung des Rückübertragungsanspruchs steuerlich zurück.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Eine Betriebsübergabe i. S. des §7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) könne auch in mehreren Teilakten verwirklicht werden, sofern -- wie hier -- zwischen den einzelnen Übertragungsakten ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang bestehe.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet (§126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die Entscheidung des FG ist nicht zu beanstanden.
1. Eine Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes liegt nicht vor. Das FG hat die unterschiedlichen Daten der Geschäftsübergabe und des Abschlusses des notariell beurkundeten Übertragungsvertrags im Tatbestand ausdrücklich erwähnt. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FG in der Geschäftsübergabe zum 1. August 1979 zu Recht keine Entnahme gesehen. Unabhängig vom Zeitpunkt der notariellen Beurkundung der Grundstücksübertragung ist bereits die (vollständige) Geschäftsübergabe als unentgeltliche Betriebsübertragung nach §7 Abs. 1 EStDV zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 12. April 1989 I R 105/86, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653).
2. Zu Recht hat das FG bei der Ermittlung des Aufgabegewinns gemäß §16 Abs. 3 EStG den betrieblich genutzten Teil der den Eltern des JS rückübereigneten Grundstückshälfte als Betriebsvermögen angesetzt. Der Betriebsaufgabegewinn ist zutreffend ermittelt. JS war auch wirtschaftlicher Eigentümer dieser Grundstückshälfte.
Wirtschaftlicher Eigentümer ist der, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. §39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Regelmäßig ist der rechtliche Eigentümer auch der wirtschaftliche Eigentümer. Nur in besonders gelagerten Fällen fallen rechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, z. B. bei Treuhandverhältnissen, bei Sicherungseigentum, bei Eigenbesitz in Leasing-Fällen oder bei der Verpflichtung zur Beseitigung eines Wirtschaftsguts (dazu BFH-Urteile vom 22. August 1984 I R 198/80, BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126; vom 8. Juni 1995 IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101; vom 4. Februar 1998 XI R 35/97, Betriebs-Berater 1998, 1039).
Wird ein Wirtschaftsgut unter Rücktrittsvorbehalt des Erwerbers veräußert, geht das wirtschaftliche Eigentum an dem Gegenstand gleichwohl im Regelfall auf diesen über (BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382). Ebenso führt die Veräußerung unter Vereinbarung einer Rückkaufsoption zum Übergang auch des wirtschaftlichen Eigentums (BFH-Urteil vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23). Vergleichbar steht eine Rückfallklausel, nach der die Unterbeteiligung ersatzlos an den Vater zurückfällt, wenn das Kind vor dem Vater stirbt und keine leiblichen ehelichen Nachkommen hinterläßt, der steuerrechtlichen Anerkennung der Unterbeteiligung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Hingegen kann ein unbegrenztes Rückübertragungsrecht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verhindern (BFH-Urteile vom 5. Mai 1983 IV R 43/80, BFHE 139, 36, BStBl II 1983, 631, und vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877).
Im Streitfall besaßen die Eltern des JS kein unbegrenztes Rückübertragungsrecht, das jederzeit voraussetzungslos ausgeübt werden konnte; nur für den Fall der Aufgabe des Geschäfts zu ihren Lebzeiten sollten sie berechtigt sein, die Hälfte des Grundstücks zurückzuverlangen. Diese Vereinbarung, die die Rückübertragung vom Eintritt eines künftigen Ereignisses und von der Geltendmachung des (dann bestehenden) Anspruchs abhängig machte, stand der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums durch die Eltern an JS nicht entgegen. Sie schränkte die Rechtsmacht des JS zur Nutzung und Verwertung der Grundstückshälfte nach seinem Willen nicht ein.
3. Entgegen der Auffassung der Klägerin wirkt die sich aus dem Vergleich ergebende Verpflichtung zur Rückübertragung nicht zurück, so daß die Zugehörigkeit eines Teils des westlichen Teils des Grundstücks zum Betriebsvermögen des JS nicht rückwirkend entfallen ist.
Was unter einem rückwirkenden Ereignis zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher bestimmt; auch die entsprechende Änderungsnorm des §175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 enthält keine Definition. Nach der Rechtsprechung genügt es nicht, daß das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muß sich steuerrechtlich in der Weise auswirken, daß nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (Beschluß des Großen Senats vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C. II. 1. der Gründe; BFH- Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648).
Im Streitfall führt die Rückübertragung nicht dazu, daß der entsprechende Grundstücksteil rückwirkend den Eltern zuzurechnen ist. Die Rückübertragung beruht vielmehr auf einem neuen Ereignis, nämlich der Betriebsaufgabe durch JS. Die zwischenzeitliche Eigentümerstellung des JS wird von der erst durch die Betriebsaufgabe ausgelösten Verpflichtung zur Rückübertragung nicht berührt.
Fundstellen
Haufe-Index 302857 |
BFH/NV 1999, 9 |
DStRE 1998, 790 |