Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Sonderabschreibung für vermögensverwaltende Personengesellschaft
Leitsatz (NV)
Eine vermögensverwaltende GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat auch dann keinen Anspruch auf Förderung ihrer Baumaßnahmen nach § 3 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b FördG, wenn ihre Gesellschafter das Gebäude im Rahmen ihrer Anteile eigenbetrieblich nutzen.
Normenkette
AO § 39 Abs. 2 Nr. 2; EStG § 7a Abs. 7, § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 7; FördG § 1 Abs. 1 S. 2, § 3 S. 2 Nr. 2, § 4 Abs. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob eine vermögensverwaltende GbR Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) vornehmen kann, wenn ihre Gesellschafter das Gebäude im Rahmen ihrer freiberuflichen Tätigkeit nutzen.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, an der sieben Ärzte beteiligt sind. Sie wurde am 18. Mai 1994 gegründet, um ein Grundstück in A zu kaufen und das darauf stehende Gebäude zu sanieren und zu modernisieren. Die Klägerin erwarb dieses Grundstück am 8. Dezember 1994 für 658 000 DM und sanierte es in den Folgejahren. Im Streitjahr (1999) wurden in dem Gebäude acht Arztpraxen betrieben, sieben davon von den Gesellschaftern der Klägerin, eine wurde an einen Arzt vermietet, der an der Klägerin nicht beteiligt ist.
In ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte gab die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Vermietung an ihre Gesellschafter) und solche aus Vermietung und Verpachtung (Fremdvermietung) an. Sie nahm innerhalb der Gebäudeabschreibungen von 307 357 DM eine Sonderabschreibung nach dem Fördergebietsgesetz für die durch ihre Gesellschafter genutzten Gebäudeteile von 226 743 DM vor.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, die Klägerin unterhalte als vermögensverwaltende GbR keinen Gewerbebetrieb und stellte im Bescheid vom 10. August 2001 die Einkünfte der Klägerin als solche aus Vermietung und Verpachtung fest. Die begehrte Sonderabschreibung gewährte es nicht.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) billigte zwar die Qualifizierung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung; die Sonderabschreibung sei indes zu gewähren. Die Voraussetzung der Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zu einem Betriebsvermögen bei einer vermögensverwaltenden Gesellschaft könne auch dadurch erfüllt sein, dass die Gesellschafter im Sinne einer Zebragesellschaft ihre Beteiligung betrieblich nutzen. Ein solches Verständnis trage nicht nur dem Transparenzprinzip Rechnung, sondern entspreche auch dem Zweck des Fördergebietsgesetzes, Investitionen im betrieblichen Bereich zu beschleunigen.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es auf die Verletzung der § 1 Abs. 1 Satz 2, § 3 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b FördG stützt. Die Klägerin verwirkliche nicht den steuerrechtlichen Fördertatbestand. Anspruchsberechtigte sei die Klägerin nur, wenn das Gebäude bei ihr Betriebsvermögen sei. Der Gesetzeswortlaut sei eindeutig und keiner Auslegung zugänglich. Würde die betriebliche Nutzung der Beteiligung durch die Gesellschafter ausreichen, bestünde die Gefahr, dass die angestrebte Nutzung im Hinblick auf Differenzen nicht durchgeführt werde.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie hält die vom FG gefundene Auslegung und das im angefochtenen Urteil zum Tragen kommende Verständnis der Intention des Gesetzgebers für zutreffend. Sie verweist zur Stützung ihrer Rechtsauffassung auf das zur Investitionszulage ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. August 1995 III R 41/89 (BFH/NV 1996, 360). Auch dort habe der BFH die Personengesellschaft allein deshalb für berechtigt angesehen, eine Zulage zu beanspruchen, weil die erforderlichen Merkmale in der Person ihrer Gesellschafter erfüllt gewesen seien.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Unzutreffend hat das FG Sonderabschreibungen in Höhe der beantragten 226 743 DM gewährt.
1. Wer ein abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut anschafft, kann unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen Sonderabschreibungen bis zu 50 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten beanspruchen, wenn das Wirtschaftsgut bei ihm zu einem Betriebsvermögen gehört (§ 3 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b, § 4 Abs. 2 Nr. 1 FördG i.d.F. des Streitjahres).
a) Die Klägerin erfüllt diese Voraussetzung nicht. Das von ihr angeschaffte, sanierte und modernisierte Gebäude gehört nicht zu ihrem Betriebsvermögen, schon deshalb nicht, weil die Klägerin als vermögensverwaltende GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kein Betriebsvermögen haben kann. Zwar fordert das Gesetz in § 3 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b FördG nicht, das angeschaffte Wirtschaftsgut müsse Betriebsvermögen "des" Erwerbers sein. Es setzt aber explizit voraus, dass es "beim Erwerber zu einem Betriebsvermögen gehört". Deshalb umfasst das Gesetz schon vom Wortlaut her nicht auch den Fall, dass das Wirtschaftsgut --wie bei einer Zebragesellschaft-- auf der Ebene des Gesellschafters Betriebsvermögen ist. Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, sind seine Anteile an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm --und damit nicht bei der erwerbenden GbR-- Betriebsvermögen (BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679 unter C. 2).
b) Überdies tritt nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG bei Personengesellschaften an die Stelle des nach § 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerpflichtigen Gesellschafters die Gesellschaft. Der Gesetzgeber hat damit abweichend von § 7a Abs. 7 EStG die investierende Gesellschaft selbst zur Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach dem Fördergebietsgesetz berechtigt. Diese nicht bloß formale Regelung bewirkt eine die Förderung der beteiligten Gesellschafter ausschließende Sperrwirkung (BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309). Im Normbereich des § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG sind Wirtschaftsgüter --da insoweit für die Besteuerung nicht erforderlich-- nicht anteilig nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zurechenbar. Wenn die Verteilung der Sonderabschreibungen demgemäß nicht durch die Anteile der Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft begrenzt werden (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33), so kann umgekehrt das Wirtschaftsgut nur einheitlich bei der erwerbenden Gesellschaft zu einem Betriebsvermögen gehören oder nicht gehören.
c) Das FG sieht den Zweck des § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG in Übereinstimmung mit der Gesetzesentwurfsbegründung zutreffend vor allem darin, ein einheitliches Ausüben des Wahlrechts über die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung dem Grund und der Höhe nach für alle beteiligten Steuerpflichtigen auf der Ebene der Gesellschaft sicherzustellen (siehe BTDrucks 12/219, S. 39 zu Art. 5; Blümich/Stuhrmann § 1 FördG Rz 6; zur Maßgeblichkeit des Förderzwecks bei der teleologischen Auslegung BFH-Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155); dazu kommt es aber nicht, wenn nicht alle Gesellschafter betrieblich beteiligt sind. Denn dann kann das Wahlrecht jedenfalls dem Grunde nach (der Höhe nach ist die Einheitlichkeit bereits durch § 7a Abs. 7 Satz 2 EStG gewährleistet, vgl. zur Problematik Blümich/Brandis, § 7a EStG Rz 60, m.w.N.) nicht einheitlich ausgeübt werden. Zwar mag es sein, dass das Gesetz --wie das FG hervorhebt-- Investitionen im eigenbetrieblich genutzten Bereich besonders fördert (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 21. März 2002 IV R 15/00, BFHE 198, 534, BStBl II 2002, 429). So ergibt ein Vergleich der in § 3 Satz 2 Nr. 2 und 3 FördG geförderten Baumaßnahmen, dass der Gesetzgeber bei Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen (§ 3 Satz 1 Nr. 2 FördG) die gesamten Anschaffungskosten und nicht nur --wie bei § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG-- lediglich die auf die Modernisierungsmaßnahmen entfallenden in die Bemessungsgrundlage einbezieht (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FördG; vgl. dazu auch BTDrucks 12/5016, S. 104 zu Art. 4). Selbst wenn man den Grund dafür darin sieht, dass die Sonderabschreibungen bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme des Grundstücks als Teil des betrieblichen Gewinns nachversteuert werden (vgl. Blümich/Stuhrmann, § 3 FördG Rz 15; zur Funktionsweise von Sonderabschreibung grundlegend das BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695), rechtfertigt dies keinen Durchgriff durch die Personengesellschaft in dem Sinne, bei der Auslegung der Fördertatbestände auf die eigenbetriebliche Betätigung der Gesellschafter statt der Gesellschaft abzustellen. Zwar könnten dann (und nur) Fälle unter § 3 Satz 2 Nr. 2 FördG subsumiert werden, in denen --wie im Streitfall-- alle an der Gesellschaft beteiligte Gesellschafter ihren Anteil am Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen halten und ihn zu eigenbetrieblichen Zwecken verwenden. Um aber auch zu gewährleisten, dass Sonderabschreibungen dem Grunde nach einheitlich ausgeübt werden, muss der Anspruch anders als bei den auf die Person des Gesellschafters bezogenen Steuervergünstigungen (z.B. nach § 7a Abs. 7 EStG) vom Gesellschafterwechsel, Ein- und Austritt von Gesellschaftern unabhängig sein. Deshalb ist auch nach dem Zweck des Gesetzes auf die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der investierenden Gesellschaft abzuheben.
d) Die Klägerin kann sich für ihre abweichende Auffassung nicht auf das BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 360 berufen. Dort hatte der BFH eine GbR nach § 4b Abs. 1 des Investitionszulagengesetzes 1982 (InvZulG 1982) in entsprechender Anwendung als berechtigt angesehen, Beschäftigungszulage für betriebliche Investitionen zu beanspruchen, wenn es sich bei der GbR zwar nicht --worauf der Wortlaut des Gesetzes hindeute-- um eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG handele, sie aber wegen der ausschließlichen Beteiligung von Versicherungsvereinen aG gewerblich geprägt sei. Die Problematik des Streitfalls stellte sich dort nicht. Denn eine gewerblich geprägte Personengesellschaft tätigt, auch wenn sie sich lediglich mit der Verwaltung ihres Vermögens beschäftigt, anders als die Klägerin betriebliche Investitionen.
2. Da das angefochtene Urteil diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Sonderabschreibungen nach § 1 Abs. 1 Satz 2, § 3 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b, § 4 Abs. 1 Nr. 1 FördG. Sie erfüllt als Erwerberin des Gebäudes nicht die Voraussetzung der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen.
Sind damit die Anspruchsvoraussetzungen der § 1 Abs. 1 Satz 2, § 3 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b, § 4 Abs. 2 Nr. 1 FördG nicht gegeben, braucht nicht weiter erörtert zu werden, ob die Klägerin auch deshalb keine Sonderabschreibungen beanspruchen kann, weil sie in Bezug auf das Wirtschaftsgut, um das es hier geht (die von den Gesellschaftern eigenbetrieblich und im Rahmen ihrer Miteigentumsanteile genutzten Gebäudeteile), keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt, § 9 Abs. 1 Satz 1, Satz 3 Nr. 7 EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 49/02, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929).
Fundstellen
Haufe-Index 1802908 |
BFH/NV 2007, 2097 |
HFR 2007, 1211 |