BFH Urteil vom 18.02.1997 - VIII R 54/95 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung bei widerstreitenden Steuerfestsetzungen: geänderte Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht, "bestimmter Sachverhalt", "irrige Beurteilung", Auswirkungen desselben Sachverhalts in mehreren Steuerbescheiden bzw. bei mehreren Steuerpflichtigen bzw. in mehreren Veranlagungszeiträumen - Einkünfteerzielungsabsicht bei mehrjährigen Werbungskostenüberschüssen aufgrund Finanzierung einer Kapitalerhöhung bei einer GmbH-Beteiligung - Besetzungsrüge: Tätigkeit eines früher beim beklagten FA tätigen Richters als Berichterstatter, Zweck des "gesetzlichen Richters", kollektive Ablehnung eines Spruchkörpers, abschließende und ausreichende gesetzliche Regelung der Ausschlußgründe

Leitsatz (amtlich)

1. Erreicht der Steuerpflichtige wegen eines in einem Veranlagungszeitraum erzielten Einnahmeüberschusses eine geänderte Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht und die Berücksichtigung des Werbungskostenüberschusses in den angefochtenen Steuerbescheiden, so kann das FA den unberücksichtigt gebliebenen Einnahmeüberschuß nachträglich durch Änderung des für diesen Veranlagungszeitraum bestandskräftig gewordenen Steuerbescheides nach § 174 Abs.4 AO 1977 erfassen.

2. Der Änderung nach § 174 Abs.4 AO 1977 steht nicht entgegen, daß der gleiche Sachverhalt sowohl in dem zugunsten des Steuerpflichtigen geänderten Bescheid als auch in dem zu ändernden Bescheid steuerlich zu berücksichtigen ist.

Orientierungssatz

1. Die Rüge, ein an der Entscheidung nicht beteiligtes Mitglied des erkennenden Senats des FG sei Jahre zuvor Leiter der Betriebsprüfungsstelle des beklagten FA gewesen, ist nicht geeignet, generell den Mangel nicht ordnungsgemäßer Besetzung des Gerichts i.S. von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG i.V.m. § 119 Nr. 1 oder 2 FGO zu begründen. Insbesondere ist daraus nicht herzuleiten, daß der Geschäftsverteilungsplan des Gerichts sowie der senatsinterne Mitwirkungsplan, der diesem Richter allgemein die Berichterstattung für Verfahren zuweist, die sich gegen das ehemalige Tätigkeitsfinanzamt richten, kraß willkürlich und damit unwirksam ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Das Gebot des gesetzlichen Richters erfordert es nicht, Finanzrichter allein deshalb von der richterlichen Tätigkeit in Verfahren auszuschließen, die sich gegen eine bestimmte Finanzbehörde richten, weil sie früher der Finanzverwaltung angehört haben.

3. Zweck des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ist es sicherzustellen, daß der den Einzelfall entscheidende Spruchkörper sowie der mit der Bearbeitung betraute Richter die gebotene Neutralität und Unparteilichkeit walten läßt. Dieses Gebot ist dadurch ausreichend erfüllt, daß in §§ 51 FGO i.V.m. § 41 ZPO abschließend Ausschlußgründe festgelegt sind. Daher ist es nicht geboten, generell über die in § 51 FGO vorgesehenen Möglichkeiten hinaus Regelungen zu treffen, um eine Zusammensetzung der Spruchkörper ohne vormals in der Finanzverwaltung tätig gewesene Richter herbeizuführen. Das gilt auch für den Fall, daß ein allgemein mit der Berichterstattung betrauter Richter bei der Finanzbehörde tätig gewesen ist, über deren Streitsachen der Spruchkörper zu entscheiden hat.

4. "Irrige Beurteilung" eines Sachverhaltes i.S. des § 174 Abs.4 AO 1977 bedeutet, daß sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes, den die Finanzbehörde sowohl der Besteuerung in dem zugunsten des Steuerpflichtigen geänderten als auch in einem anderen Steuerbescheid zugrunde gelegt hat, nachträglich als unrichtig erweist. Unerheblich ist, ob der Irrtum die tatsächlichen Voraussetzungen des Vorliegens eines bestimmten Sachverhaltes betrifft --z.B. die Frage, ob und in welchem Besteuerungsabschnitt ein bestimmter Sachverhalt eingetreten ist-- oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. "Bestimmter Sachverhalt" i.S. des § 174 Abs. 4 AO 1977 ist ein steuererheblicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerrechtliche Folgerungen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfaßt den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Entscheidend ist, daß aus demselben --unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten-- Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind.

6. Die Frage, ob trotz mehrjähriger Werbungskostenüberschüsse Einkunftserzielungsabsicht vorliegt, läßt sich in der Regel erst nach Ablauf eines längeren Zeitraumes und damit abschnittsübergreifend beantworten. Erbringt der Gesellschafter einer GmbH in Einkunftserzielungsabsicht die von ihm zu leistende Einlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung durch ein verzinsliches Darlehen der GmbH, so sind die Ausschüttungen der GmbH als Einnahmen aus Kapitalvermögen und die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden, für die Finanzierung des Darlehens aufgewendeten Schuldzinsen als Werbungskosten zu erfassen. Solange die Einkunftserzielungsabsicht besteht, gilt das auch für die Veranlagungszeiträume, in denen die Schuldzinsen den Kapitalertrag übersteigen.

7. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 setzt nicht voraus, daß die Berücksichtigung des Sachverhaltes in dem einen Steuerbescheid die weitere Berücksichtigung desselben Sachverhaltes bei einem anderen Steuerpflichtigen, einer anderen Steuerart oder in einem anderen Veranlagungszeitraum denkgesetzlich ausschließt (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die Norm setzt nicht zwingend ein wechselseitiges Ausschließlichkeitsverhältnis voraus, das nur die alternative Berücksichtigung desselben Sachverhaltes erlaubt.

8. Für die Berücksichtigung eines steuerlich bedeutsamen Sachverhaltes nach § 174 Abs. 4, 5 AO 1977 genügt es, daß ein und derselbe Sachverhalt sowohl beim Steuerpflichtigen als auch bei dem Dritten erfaßt und dabei irrig beurteilt worden ist, ohne daß dabei die Rechtsfolgen übereinstimmen müssen. Nach einer Richtigstellung der rechtlichen Beurteilung zugunsten des einen Steuerpflichtigen können damit korrespondierend aus dem einheitlichen Lebenssachverhalt die rechtlichen Folgerungen auch bei dem anderen Steuerpflichtigen im Wege der Änderung seiner bestandskräftigen Steuerfestsetzung gezogen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

9. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 verlangt nicht, daß die richtigen steuerrechtlichen Folgerungen aus einem Sachverhalt nur in einem Steuerbescheid gezogen werden dürfen. Die irrige Beurteilung des Sachverhaltes kann sich in mehreren Besteuerungsabschnitten auswirken und dementsprechend die Änderung der Steuerbescheide für mehrere Veranlagungszeiträume --zugunsten und zu Lasten ein und desselben Steuerpflichtigen-- erforderlich machen.

10. Die Besorgnis der Befangenheit kann nicht mit allgemeinen Erwägungen bezüglich einer ganzen Gruppe von Richtern, sondern nur hinsichtlich eines oder mehrerer individuell bestimmter Richter aus deren individuellen Besonderheiten hergeleitet werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

11. Parallelentscheidung: BFH, 18.2.1997, VIII R 55/95, NV.

Normenkette

AO 1977 § 174 Abs. 4 S. 1, Abs. 5; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 S. 3 Nr. 1; EStG 1990 § 2 Abs. 1 Nr. 5; FGO § 119 Nrn. 1-2, § 51 Abs. 1-2; GG Art. 101 Abs. 1 S. 1; ZPO §§ 41-42

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war an einer GmbH beteiligt. Anläßlich der Erhöhung des Stammkapitals der GmbH im Jahre 1987 wurde seine Beteiligung um 1 Mio DM erhöht, zu deren Finanzierung die GmbH ihm ein verzinsliches Darlehen zur Verfügung gestellt hat.

Das Darlehen wurde in den Jahren 1989 und 1990 in erheblichem Umfang getilgt.

Die GmbH schüttete erstmals 1990 85 937 DM (1991: 48 437,50 DM) aus.

In den Einkommensteuererklärungen 1987 bis 1990 machte der Kläger die Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.

Im Einkommensteuerbescheid 1987 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Zinsen --teilweise-- und setzte die Einkommensteuer 1987 auf null DM fest. Dazu bemerkte er: "Der Bescheid ergeht gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig bezüglich der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Vorläufigkeit bleibt bestehen, bis feststeht, daß die ... GmbH erhebliche Jahresüberschüsse erwirtschaftet bzw. bis eine Ausschüttung einer Dividende an die Gesellschafter stattfindet."

Im geänderten Einkommensteuerbescheid 1987 und unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden für 1988 und 1989 ging das FA vom Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht aus und erkannte die Schuldzinsen nicht mehr als Werbungskosten an. Im Einkommensteuerbescheid 1990 vom 25. September 1992 blieben die Ausschüttung der GmbH sowie die Zinsen unberücksichtigt.

Während des Einspruchsverfahrens gegen die den Zinsabzug versagenden Bescheide für 1987 bis 1989 gelangte das FA zur Überzeugung bestehender Einkunftserzielungsabsicht. Es erließ nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) bzw. § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Bescheide unter Ansatz der Schuldzinsen.

Den nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen und insoweit nicht vorläufigen Einkommensteuerbescheid 1990 änderte das FA nach § 174 Abs. 4 AO 1977, wobei die Ausschüttung als Einnahmen aus Kapitalvermögen und die Schuldzinsen als Werbungskosten hierzu angesetzt wurden.

Einspruch und Klage gegen diesen Bescheid blieben erfolglos.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes --GG--, § 51 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, § 174 Abs. 4 AO 1977).

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1990 auf null DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

A. Verfahrensrecht

1. Die Rüge, ein an der Entscheidung nicht beteiligtes Mitglied des erkennenden Senats des FG sei Jahre zuvor Leiter der Betriebsprüfungsstelle des FA gewesen, ist nicht geeignet, generell den Mangel nicht ordnungsgemäßer Besetzung des Gerichts i.S. von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG i.V.m. § 119 Nr. 1 oder 2 FGO zu begründen. Insbesondere ist daraus nicht herzuleiten, daß der Geschäftsverteilungsplan des Gerichts sowie der senatsinterne Mitwirkungsplan, der diesem Richter allgemein die Berichterstattung für Verfahren zuweist, die sich gegen das ehemalige Tätigkeitsfinanzamt richten, kraß willkürlich und damit unwirksam ist (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Oktober 1988 IV R 11/87, BFH/NV 1989, 442, 443, und vom 21. September 1993 IV B 102/92, BFH/NV 1994, 721).

Das Gebot des gesetzlichen Richters erfordert es nicht, Finanzrichter allein deshalb von der richterlichen Tätigkeit in Verfahren auszuschließen, die sich gegen eine bestimmte Finanzbehörde richten, weil sie früher der Finanzverwaltung angehört haben (vgl. BFH-Beschluß vom 14. April 1986 III B 47/84, BFH/NV 1986, 547, Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Dezember 1987 1 BvR 1271/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 272). Zweck des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG ist es sicherzustellen, daß der den Einzelfall entscheidende Spruchkörper sowie der mit der Bearbeitung betraute Richter die gebotene Neutralität und Unparteilichkeit walten läßt (vgl. auch Beschluß der Vereinigten Großen Senate des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 5. Mai 1994 VGS 1-4/93, BGHZ 126, 63, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 1735, und BVerfG-Vorlagebeschluß vom 10. August 1995 1 BvR 1644/94, NJW 1995, 2703 zu den Anforderungen an die Geschäftsverteilung in "überbesetzten" Senaten). Diesem Gebot ist nach Auffassung des BVerfG (vgl. Beschluß in HFR 1989, 272), der sich der Senat anschließt, der Gesetzgeber in geeigneter und ausreichender Weise dadurch nachgekommen, daß er in § 51 Abs. 1 FGO i.V.m. § 41 der Zivilprozeßordnung (ZPO) und § 51 Abs. 2 FGO abschließend Ausschlußgründe festgelegt hat, die die Ablehnung einzelner Richter bei Besorgnis der Befangenheit ermöglichen. Das BVerfG hat es daher nicht für geboten erachtet, generell über die in § 51 FGO vorgesehenen Möglichkeiten hinaus Regelungen zu treffen, um eine Zusammensetzung der Spruchkörper ohne vormals in der Finanzverwaltung tätig gewesene Richter herbeizuführen. Das gilt auch für den Fall, daß ein allgemein mit der Berichterstattung betrauter Richter bei der Finanzbehörde tätig gewesen ist, über deren Streitsachen der Spruchkörper zu entscheiden hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29. Juli 1987 I R 321/83, nicht veröffentlicht; vom 7. Mai 1974 IV S 5-6/74, BFHE 112, 25, BStBl II 1974, 385, und in BFH/NV 1986, 547, und vom 14. Juli 1988 IV R 74/87, BFH/NV 1989, 441).

Im Streitfall ist den an die gebotene Unparteilichkeit und Objektivität des Spruchkörpers des FG nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG zu stellenden Anforderungen Genüge getan. Der mehr als fünf Jahre vor Ergehen der angefochtenen Entscheidung kurzfristig als Leiter der Betriebsprüfungsstelle des FA tätig gewesene Finanzrichter hat --ungeachtet dessen, ob er im vorliegenden Fall tatsächlich i.S. des § 51 Abs. 1 und 2 FGO ausgeschlossen gewesen wäre (vgl. dazu BFH-Beschluß in BFH/NV 1989, 441)-- an der Entscheidung nicht mitgewirkt.

2. Der Einwand des Klägers, der gesamte Senat sei generell ausgeschlossen, wenn aufgrund des Geschäftsverteilungsplanes ein in die Gerichtsbarkeit übergewechselter Finanzbeamter mit der Erledigung von Verfahren betraut werde, die aus seinem früheren Tätigkeitsbereich stammten, geht fehl. Finanzrichter sind sachlich und persönlich unabhängig (vgl. §§ 1, 14 Abs. 1 FGO; Art. 97 Abs. 1, 2 GG; BVerfG-Beschluß in HFR 1989, 272, 273). Die Besorgnis der Befangenheit kann daher nicht mit allgemeinen Erwägungen bezüglich einer ganzen Gruppe von Richtern, sondern nur hinsichtlich eines oder mehrerer individuell bestimmter Richter aus deren individuellen Besonderheiten hergeleitet werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1967 III B 37/67, BFHE 90, 160, BStBl II 1968, 12; vom 17. April 1996 I B 134/95, BFH/NV 1996, 826, und vom 29. April 1996 V B 121, 124/95, BFH/NV 1997, 33). Umstände, die die Besorgnis rechtfertigen könnten, daß der gesamte Spruchkörper nicht unparteiisch gewesen sein könnte, hat der Kläger nicht vorgetragen.

B. Materielles Recht

1. Das FA war berechtigt, den angefochtenen Steuerbescheid nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 zu ändern. Nach dieser Vorschrift können aus einem Sachverhalt nachträglich durch Erlaß oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Irrige Beurteilung eines Sachverhaltes bedeutet, daß sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes, den die Finanzbehörde sowohl der Besteuerung in dem zugunsten des Steuerpflichtigen geänderten als auch in einem anderen Steuerbescheid zugrunde gelegt hat, nachträglich als unrichtig erweist (vgl. BFH-Beschluß vom 16. Februar 1996 I R 150/94, BFHE 180, 8, BStBl II 1996, 417). Unerheblich ist, ob der Irrtum die tatsächlichen Voraussetzungen des Vorliegens eines bestimmten Sachverhaltes betrifft --z.B. die Frage, ob und in welchem Besteuerungsabschnitt ein bestimmter Sachverhalt eingetreten ist-- oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056; BFH-Beschluß vom 19. Mai 1981 VIII B 90/79, BFHE 133, 348, BStBl II 1981, 633).

Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO 1977 liegen im Streitfall vor.

a) Das FA hatte für das Streitjahr und die vorhergehenden Jahre 1987 bis 1989 Einkommensteuerbescheide erlassen, denen die irrige Rechtsansicht zugrunde lag, der Kläger habe die Beteiligung an der GmbH während dieses Zeitraumes nicht in der Absicht gehalten, daraus Einnahmeüberschüsse zu erzielen. Im Verfahren über die Einsprüche des Klägers gegen die Einkommensteuerbescheide 1987 bis 1989 bejahte das FA zu Recht die Einkunftserzielungsabsicht für einen Beurteilungszeitraum von 1987 bis 1991. Für diese Absicht spricht neben dem glaubhaften Vortrag des Klägers (zur Bedeutung der Darlegung der Gewinnerzielungsabsicht vgl. BFH-Beschluß vom 10. Oktober 1985 IV B 30/85, BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68), daß der Kläger 1989 und 1990 das Darlehen in nennenswertem Umfang getilgt und, daß die GmbH in den Jahren 1990 und 1991 Ausschüttungen vorgenommen hat, die die vom Kläger aufgewendeten Schuldzinsen überstiegen haben. Damit waren die Ausschüttungen der GmbH als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden, für die Finanzierung der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung aufgewendeten Schuldzinsen als Werbungskosten zu erfassen (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, und vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 698 unter 2. a der Gründe, m.w.N.). Solange die Einkunftserzielungsabsicht besteht, gilt das auch für die Veranlagungszeiträume, in denen die Schuldzinsen den Kapitalertrag übersteigen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36, und VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37). In den für 1987 bis 1989 geänderten Einkommensteuerbescheiden hat das FA die Folgen seiner irrigen Beurteilung beseitigt und die Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einkommensteuermindernd berücksichtigt.

b) Das berechtigte das FA den ebenfalls auf der irrigen Annahme fehlender Einkünfteerzielungsabsicht beruhenden Einkommensteuerbescheid 1990 nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 zu ändern und die zutreffenden steuerrechtlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt durch Ansatz der GmbH-Ausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen zu ziehen.

Voraussetzung dafür ist nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977, daß aus einem bestimmten und unveränderten Sachverhalt, dessen irrige Beurteilung Anlaß für die Änderung eines --oder mehrerer-- Bescheide zugunsten des Steuerpflichtigen gewesen ist, steuerrechtliche Folgerungen (auch) in einem anderen gegenüber dem Steuerpflichtigen ergangenen Bescheid zu ziehen sind (vgl. BFH-Beschluß vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BStBl II 1980, 314 zu § 174 Abs. 4 i.V.m. § 174 Abs. 5 AO 1977; BFH-Urteile vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404, m.w.N., und vom 17. Oktober 1990 I R 9/89, BFH/NV 1991, 354). Bestimmter Sachverhalt i.S. dieser Vorschrift ist ein steuererheblicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerrechtliche Folgerungen knüpft (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404, m.w.N., und vom 22. Juli 1980 VIII R 114/78, BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101). Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfaßt den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; BFH-Urteile vom 8. April 1992 X R 213/87, BFH/NV 1993, 406, und vom 22. August 1990 I R 42/88, BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 387, m.w.N.; vgl. auch Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 174 AO 1977 Anm.2; Janssen, Betriebs-Berater 1992, 2337, 2338). Entscheidend ist, daß aus demselben --unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten-- Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind.

Der einheitliche Sachverhalt liegt im Streitfall darin, daß der Kläger die GmbH-Beteiligung während des gesamten Beurteilungszeitraumes 1987 bis 1991 mit Einkunftserzielungsabsicht gehalten hat. Daß die tatsächlichen Voraussetzungen dieses Sachverhaltes nicht durch die Verhältnisse eines Veranlagungszeitraumes, sondern erst aufgrund der Entwicklung der Einkünfte über mehrere Jahre hinweg bestimmt werden konnten, steht der Einheitlichkeit des Lebensvorganges nicht entgegen. Zwar ist es richtig, daß alle für die Entstehung eines Steueranspruches bedeutsamen Tatsachen innerhalb eines Veranlagungszeitraumes (§ 25 EStG) gegeben sein und daher für jeden Veranlagungszeitraum gesondert geprüft werden müssen (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767). Geht es aber wie bei der Einkunftserzielungsabsicht um eine Tatsache, die durch Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit geprägt ist, muß auch der Beurteilungszeitraum dementsprechend ausgedehnt werden. Denn die Frage, ob trotz mehrjähriger Werbungskostenüberschüsse Einkunftserzielungsabsicht vorliegt, läßt sich in der Regel erst nach Ablauf eines längeren Zeitraumes und damit abschnittsübergreifend beantworten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278).

2. Zu Recht hat das FG angenommen, der Änderung des angefochtenen Steuerbescheides nach § 174 Abs. 4 AO 1977 stehe nicht entgegen, daß der Sachverhalt sowohl in den zugunsten des Steuerpflichtigen geänderten Bescheiden als auch in dem zu ändernden Bescheid steuerlich zu berücksichtigen ist. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 setzt nicht voraus, daß die Berücksichtigung des Sachverhaltes in dem einen Steuerbescheid die weitere Berücksichtigung desselben Sachverhaltes bei einem anderen Steuerpflichtigen, einer anderen Steuerart oder in einem anderen Veranlagungszeitraum denkgesetzlich ausschließt (anders in den Fällen des § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO 1977, vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 52/90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126).

a) Der BFH versteht § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 in ständiger Rechtsprechung als eine gegenüber den Regelungen des § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO 1977 eigenständige Änderungsnorm, die nicht auf die Fälle der alternativen Erfassung eines bestimmten Sachverhaltes beschränkt ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404; vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, m.w.N.). So hat der BFH in dem Sonderfall, daß ein Dritter von der Änderung eines Steuerbescheides zugunsten eines Steuerpflichtigen betroffen ist, § 174 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 174 Abs. 5 AO 1977 auch angewendet, um die korrespondierende steuerliche Behandlung des Sachverhaltes bei einem anderen Steuerpflichtigen zu erreichen. Dabei handelte es sich um Sachverhalte, die sich bei mehreren Steuerpflichtigen steuerlich auswirken und bei jedem von ihnen zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101 zur einheitlichen Behandlung von geleisteten Pachtzahlungen bei dem Pächter und dem Verpächter; in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404 zur Behandlung wiederkehrender Zahlungen als dauernde Last bei der Leistenden und als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen bei der Empfängerin, und BFH-Beschluß vom 20. April 1989 V B 153/88, BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539 zum Wegfall des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger, wenn der Leistende nicht Unternehmer i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes ist). Der dagegen teilweise im Schrifttum vertretenen Auffassung, auch § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 setze zwingend ein wechselseitiges Ausschließlichkeitsverhältnis voraus, das nur die alternative Berücksichtigung desselben Sachverhaltes erlaube (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., Anm. 16 a, c zu § 174 AO 1977; Brüning, Die widerstreitende Steuerfestsetzung, 1989, 88 f.), ist die Rechtsprechung des BFH unter Hinweis auf den Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 nicht gefolgt. Im Gegensatz zu § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO 1977 enthält § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 das Merkmal, daß ein bestimmter Sachverhalt sich nur einmal auswirken darf, nicht. Für die Berücksichtigung eines steuerlich bedeutsamen Sachverhaltes nach § 174 Abs. 4 i.V.m. § 174 Abs. 5 AO 1977 genügt es, daß ein und derselbe Sachverhalt sowohl beim Steuerpflichtigen als auch bei dem Dritten erfaßt und dabei irrig beurteilt worden ist, ohne daß dabei die Rechtsfolgen übereinstimmen müssen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404). Nach einer Richtigstellung der rechtlichen Beurteilung zugunsten des einen Steuerpflichtigen können damit korrespondierend aus dem einheitlichen Lebenssachverhalt die rechtlichen Folgerungen auch bei dem anderen Steuerpflichtigen im Wege der Änderung seiner bestandskräftigen Steuerfestsetzung gezogen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404, und BFH-Beschluß in BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539).

b) Gleiches gilt grundsätzlich für den Fall, daß sich aus der Richtigstellung der irrigen Beurteilung eines einheitlichen Lebensvorgangs steuerrechtliche Folgerungen zugunsten und zu Lasten ein und desselben Steuerpflichtigen in mehreren Veranlagungszeiträumen ergeben. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 verlangt nicht, daß die richtigen steuerrechtlichen Folgerungen aus einem Sachverhalt nur in einem Steuerbescheid gezogen werden dürften. Die irrige Beurteilung des Sachverhaltes kann sich wie im Streitfall in mehreren Besteuerungsabschnitten auswirken und dementsprechend die Änderung der Steuerbescheide für mehrere Veranlagungszeiträume erforderlich machen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778). Im hier zu beurteilenden Fall wäre es in der Tat "widerstreitend" i.S. der amtlichen Überschrift des § 174 AO 1977, wenn der Kläger wegen der auf die Verhältnisse des Streitjahres gestützten Annahme der Einkunftserzielungsabsicht die Änderung der Steuerfestsetzungen für die Jahre, in denen ein Werbungskostenüberschuß aufgetreten ist, zu seinen Gunsten erreicht hat, der Einnahmeüberschuß im Streitjahr dagegen einkommensteuerrechtlich unbeachtet bleiben müßte (ähnlich BFH-Beschluß in BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68 zum späteren Leugnen der Gewinnerzielungsabsicht trotz früher erlangter Verlustfeststellungen; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 131, 429, BStBl II 1981, 101, 103 unter 1. c der Gründe).

c) Diese Auffassung steht im Einklang mit dem Zweck der Vorschrift, wonach bei einer antragsgemäßen Änderung des Steuerbescheides zugunsten des betroffenen Steuerpflichtigen dem FA die Durchsetzung des sich aus demselben Sachverhalt ergebenden materiell-rechtlich richtigen Steueranspruchs ermöglicht werden soll (vgl. BFH-Urteile in BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126, 128 unter 2. b, und in BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778; vgl. auch BTDrucks VI/1982, 153, 154, re. Sp. Mitte).

3. Diesem Auslegungsergebnis steht das Urteil des II. Senats vom 26. Oktober 1994 II R 84/91 (BFH/NV 1995, 476) nicht entgegen. Die Entscheidung betrifft den nicht vergleichbaren Sachverhalt, daß ein dem Steuerpflichtigen nicht ordnungsgemäß bekanntgegebener Grunderwerbsteuerbescheid aufgehoben und anschließend derselbe Bescheid demselben Steuerpflichtigen gegenüber erneut erlassen wird. Der II. Senat stellt ausdrücklich darauf ab, daß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 begrifflich nur die Änderung einer anderen und nicht derselben Steuerfestsetzung rechtfertige (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 476, 479 unter 2. c der Gründe). Eine weitergehende Einschränkung des Anwendungsbereiches von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 ist dem Urteil nicht zu entnehmen.

Ohne Bedeutung ist, daß das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid hinsichtlich der Frage, ob die GmbH-Beteiligung mit Einkünfteerzielungsabsicht gehalten worden ist, nach § 165 Abs. 1 AO 1977 hätte für teilweise vorläufig erklären können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278). Eine Verpflichtung dazu bestand nicht.