Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Berechnung der Wohnzwecken dienenden Grundflächen eines Hauses.
EStG 1950 § 7b; EStDV 1950 § 10.
Normenkette
EStG § 7b; EStDV § 10
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) hat im Jahre 1949 den Bau eines Einfamilienhauses begonnen. Er hat das Haus, in dem er auch seine Praxis als Dentist betreibt, im Jahre 1950 bezogen. Er begehrt für 1949 und 1950 die erhöhten Absetzungen des § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Vorbehörden haben dem Verlangen des Bf. nicht entsprochen, weil das Haus zu mehr als 20 v. H. beruflichen Zwecken diene.
Eine durch Beauftragte des Finanzamts durchgeführte Ortsbesichtigung und Vermessung der Räume führte zu der Feststellung, daß 24,1 v. H. der gesamten Nutzfläche des Hauses beruflichen Zwecken dienen.
Hierbei wurde davon ausgegangen, daß die Toilette und der Hauseingang zur Wohnfläche und damit zur Gesamtfläche gehören. Die Grundfläche für die Treppe wurde weder bei der Wohnfläche noch bei der Gesamtfläche angesetzt.
Der Bf. hat im Berufungsverfahren ein Gutachten des Kreisbauamtes vom 19. April 1952 vorgelegt, das auf Grund einer eigenen Vermessung zu dem Ergebnis kommt, daß nur 16 v. H. der gesamten Nutzfläche beruflichen Zwecken dienen. Bei der Wohnflächen-Berechnung hat das Kreisbauamt den als Laboratorium benutzten Raum des Erdgeschosses (11,57 qm) der Wohnfläche zugerechnet, weil der Steuerpflichtige (Stpfl.) nur mit Rücksicht auf seinen Gesundheitszustand davon abgesehen hat, das Laboratorium in den Keller zu verlegen.
Der Stpfl. wendet gegen die Flächenberechnung des Finanzamts im wesentlichen folgendes ein:
Außerhalb der Sprechstunde werde das Wartezimmer von seinen Kindern als Aufenthaltsraum benutzt. Dies sei deswegen notwendig geworden, weil infolge einer nachträglichen Bauauflage der Kamin so unzweckmäßig gebaut werden mußte, daß dadurch die für die Kinder vorgesehene Mansarde zu eng geworden sei. Mit Rücksicht hierauf müsse ein entsprechender Anteil der Grundfläche des Wartezimmers der Wohnfläche zugeschlagen werden.
Da er infolge seines Gesundheitszustandes gezwungen gewesen sei, von einer Verlegung des Laboratoriums in den Keller abzusehen, müsse die Grundfläche des im Erdgeschoß als Laboratorium benutzten Raumes bei der Wohnfläche angesetzt werden.
Da der Kraftwagen nur für Privatzwecke benutzt würde, müsse die Grundfläche der Garage der Wohnfläche zugerechnet werden.
Der Küchenbalkon müsse mit den vollen Massen bei der Wohnfläche angesetzt werden.
Die Vorbehörde hat die Zurückweisung der Berufung wie folgt begründet:
Das Finanzamt sei bei seiner Berechnung an Hand der tatsächlichen Abmessungen zutreffend von der Verordnung über Wirtschaftlichkeits- und Wohnflächenberechnung für neu geschaffenen Wohnraum (Berechnungsverordnung) vom 20. November 1950, Bundesgesetzblatt (BGBl.) 1950 S. 753, ausgegangen und habe den Anteil der Wohnfläche auf 75,9 v. H. errechnet. Hiernach komme die Gewährung der Steuervergünstigung des § 7b EStG nicht in Frage. Dies gelte aber auch dann, wenn man das von dem Bf. vorgelegte Gutachten des Kreisbauamtes zugrunde lege. Da in den streitigen Veranlagungszeiträumen das Laboratorium unstreitig im Erdgeschoß lag, müsse es den Praxisräumen zugerechnet werden. Dadurch erhöhe sich die Grundfläche der Praxisräume von 28,28 um 11,57 auf 39,85 qm. Damit sei der zulässige Anteil der Grundfläche der Praxisräume an der Gesamtfläche ebenfalls überschritten (20 v. H. von 176,92 qm = 35,38 qm). Auch nach dem Gutachten des Kreisbauamtes seien also die Voraussetzungen des § 7b EStG nicht gegeben.
Es könne sein, daß das Wartezimmer zeitweise von der Familie mitbenutzt werde. Dadurch werde jedoch seine Zweckbestimmung nicht geändert. Es bleibe notwendiger Bestandteil der Praxisräume. Auch die Garage könne in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen, da sie nicht als Wohnraum zu betrachten sei. Auch würde sich bei einer Zurechnung nichts ändern.
II. -
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rechtsbeschwerde (Rb.) ergibt folgendes:
Nach § 10 Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1950 ist die erhöhte Absetzung nach § 7b EStG auch bei der Berechnung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus zulässig. Die Berechnung der Wohnfläche ist weder im EStG noch in den Durchführungsverordnungen geregelt. Die im Abschn. 65 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1950 enthaltene Weisung des Bundesministers der Finanzen, daß für die Berechnung der Wohnfläche die §§ 25 - 27 und 29 der Berechnungsverordnung maßgebend sein sollen, ist zwar als Verwaltungsanordnung für die Steuergerichte nicht bindend. Der erkennende Senat trägt jedoch keine Bedenken, die genannten Vorschriften als Anhalt für die Flächenberechnung gemäß § 7b EStG anzuerkennen, soweit sie dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift nicht widersprechen.
Auf Ersuchen des Senats ist der Bundesminister der Finanzen gemäß § 287 Ziff. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) dem Verfahren beigetreten. Er hat zu den Streitfragen wie folgt Stellung genommen:
"I. Berechnung des Wohnzwecken dienenden Teils: Die erhöhten Absetzungen des § 7b EStG können bei Gebäuden vorgenommen werden, die zu mehr als 80 bzw. 66 2/3 v. H. "Wohnzwecken dienen". Nach welchen Grundsätzen dieser Anteil zu berechnen ist, ist weder im Einkommensteuergesetz noch in der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vorgeschrieben. Im Abschn. 45 (65) Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien ist angeordnet, daß die im § 7b EStG bezeichnete Voraussetzung in der Regel erfüllt ist, wenn die Wohnfläche zu mehr als 80 v. H. - 66 2/3 v. H. - der gesamten Nutzfläche beträgt. Nach Auffassung der Richtlinien gehören zu der gesamten Nutzfläche außer der Wohnfläche, die nach den §§ 25 bis 27 der Berechnungsverordnung vom 20. November 1950 (BGB. S. 753) zu berechnen ist, die Grundflächen der gewerblichen Räume (z. B. Läden, Werkstätten, Lagerräume) und der Wirtschaftsräume (z. B. Garagen, Futterküchen, Vorratsräume, Ställe, Abstellräume), wenn diese Räume mit dem Wohngebäude baulich verbunden sind. Für die Berechnung der gewerblichen Räume und der Wirtschaftsräume sind die §§ 25 bis 27 der Berechnungsverordnung sinngemäß anzuwenden. Die Grundflächen der Dachböden, Keller, Trockenräume und Waschküchen bleiben sowohl bei der Berechnung der gesamten Nutzfläche als auch der Wohnfläche unberücksichtigt.
Ich halte es für richtig, daß bei der Berechnung des Wohnzwecken dienenden Teils grundsätzlich von der Grundfläche der Räume ausgegangen und daß bei der Berechnung der Grundfläche nach den §§ 25 bis 27 der Berechnungsverordnung verfahren wird. Für die Anwendung des § 7b EStG können diese Vorschriften, die zu § 7 des Ersten Wohnungsbaugesetzes ergangen und für die Abgrenzung der Wohnung maßgebend sind, jedoch nicht ohne Einschränkung übernommen werden, weil es für die Anwendung des § 7b EStG nicht auf die einzelne Wohnung, sondern auf das Gebäude ankommt. Aus diesem Grunde ist es nicht möglich, die Grundfläche der Wirtschaftsräume, die nach § 25 Abs. 3 Ziff. 2 der Berechnungsverordnung für die Berechnung der Wohnfläche nicht berücksichtigt wird, bei der Abgrenzung des Wohnzwecken dienenden Teils von dem nicht Wohnzwecken dienenden Teil des Gebäudes außer Ansatz zu lassen. Es kann nicht bezweifelt werden, daß die Wirtschaftsräume - ebenso wie die gewerblich oder beruflich genutzten Räume - nicht Wohnzwecken dienen. An der Anordnung des Abschn. 45 (65) Abs. 1 EStR, nach der die Grundfläche der Wirtschaftsräume in die gesamte Nutzfläche einzubeziehen und dem nicht Wohnzwecken dienenden Teil zuzurechnen ist, muß deshalb festgehalten werden.
Die Ausführungen im Abschn. 45 (65) EStR erscheinen aber insofern bedenklich, als der Anteil der nach den §§ 25 bis 27 der Berechnungsverordnung zu ermittelnden "Wohnfläche" an der gesamten Nutzfläche entscheidend sein soll. Die nach diesen Vorschriften berechnete Wohnfläche des Gebäudes ist die Summe der Wohnflächen der einzelnen Wohnungen. Da zu der Wohnung im engeren Sinne die Dachböden, Keller, Trockenräume und Waschküchen nicht gehören, bleiben die Grundflächen dieser Räume, wie im § 25 Abs. 3 Ziff. 1 der Berechnungsverordnung vorgeschrieben ist, bei der Berechnung der Wohnfläche der Wohnung unberücksichtigt. Es erscheint aber nicht vertretbar, diese Räume bei der Feststellung, ob das Gebäude in dem in § 7b EStG geforderten Umfang Wohnzwecken dient, außer Betracht zu lassen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist für die Anwendung des § 7b EStG Voraussetzung, daß das Gebäude zu mehr als 80 (66 2/3) v. H. "Wohnzwecken dient". Zu den "Wohnzwecken dienenden" Räumen gehören aber nicht nur die Wohnungen im engeren Sinne, sondern auch Nebenräume, die zur Befriedigung zeitgemäßer Wohnbedürfnisse erforderlich sind. Das aber ist bei den Dachböden, Kellern, Trockenräumen und Waschküchen der Fall. Diese Räume dienen mindestens mittelbar Wohnzwecken. Bei der Prüfung der Frage, ob ein Gebäude zu mehr als 80 (66 2/3) v. H. Wohnzwecken dient, muß deshalb die Grundfläche der Dachböden, Keller, Trockenräume und Waschküchen in die gesamte Nutzfläche einbezogen und dem Wohnzwecken dienenden Teil des Gebäudes zugerechnet werden. Die dem entgegenstehende Anordnung des Abschn. 45 (65) EStR kann insoweit nicht aufrechterhalten werden.
Die in § 7b EStG geforderte Voraussetzung, daß das Gebäude zu mehr als 80 (66 2/3) v. H. Wohnzwecken dient, sollte danach in der Regel als erfüllt angesehen werden, wenn die Grundfläche der unmittelbar und mittelbar Wohnzwecken dienenden Räume mehr als 80 (66 2/3) v. H. der gesamten Nutzfläche beträgt, wobei zu der gesamten Nutzfläche außer der Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume auch die Grundfläche der gewerblich (beruflich) genutzten Räume und der Wirtschaftsräume zu rechnen sind. Als Wohnzwecken dienende Räume dürften im einzelnen anzusehen sein:
Die Wohn- und Schlafräume, Küchen und Nebenräume einer Wohnung. Zu den Nebenräumen sind z. B. zu rechnen: Dielen, Schrankräume, Abstellräume, Windfänge, Vorräume, Flure, Treppen innerhalb einer Wohnung einschließlich Treppenabsätze, Galerien, Aborte, Wasch-, Dusch- und Baderäume, Spülküchen, Speisekammern, Besenkammern und dergleichen, Veranden, Wintergärten, Loggien, Balkone und gedeckte Freisitze;
die zur räumlichen Ausstattung der Wohnung gehörenden Räume:
die ausschließlich zu einer Wohnung gehörenden Räume, z. B. Bodenräume, Waschküche, Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume usw.;
die zur gemeinsamen Benutzung verfügbaren Räume, z. B. Vorplätze, Waschküchen, Trockenräume, Bade- und Brauseräume, Backstuben, Plättstuben, Rollkammern, Fahrrad- und Kinderwagenräume usw.
Vgl. hierzu auch Blatt 1 Nr. 2 und 3 des Normblattes DIN 283 (Gemeinsames Ministerialblatt 1951 S. 79).
Die Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume sollte ebenso wie die der gewerblich (beruflich) genutzten Räume und der Wirtschaftsräume weiterhin in sinngemäßer Anwendung der §§ 26 bis 27 der Berechnungsverordnung festgestellt werden.
Meine vorstehend wiedergegebene Auffassung wird vom Herrn Bundesminister für Wohnungsbau geteilt.
II. Einzelfragen Balkone, Loggien, Sitzplätze und dergleichen sind Nebenräume der Wohnung (vgl. Blatt 1 Nr. 2, 3 des DIN-Blattes 283). Sie werden bei der Berechnung der Wohnfläche nach § 27 Abs. 1 Ziff. 3 und 4 der Berechnungsverordnung und Blatt 2 Nr. 2. 23 und 2. 24 des DIN-Blattes 283 als Bestandteile der Wohnung im engeren Sinne behandelt. Ich bin in übereinstimmung mit dem Herrn Bundesminister für Wohnungsbau der Auffassung, daß diese Gebäudeteile zweifellos Wohnzwecken dienen. Da die Nutzungsmöglichkeit dieser Gebäudeteile aber beschränkt ist und erheblich hinter derjenigen der nach allen Seiten umbauten Räume zurückbleibt, halte ich es für richtig, daß ihre Grundfläche nicht voll, sondern wie in § 27 Abs. 1 Ziff. 3 und 4 der Berechnungsverordnung und Blatt 2 Ziff. 2. 23 und 2. 24 des DIN-Blattes 283 vorgesehen, zu einem Vierteil, oder, soweit es sich um nicht gedeckte Terrassen und Freisitze handelt, nicht angerechnet wird.
Garagen, die zur Aufnahme von privat genutzten Kraftwagen dienen, können nach meiner Auffassung auch bei großzügiger Auslegung nicht zu den Wohnzwecken dienenden Räumen gerechnet werden. Sie zählen, da sie einen ähnlichen Zweck wie Abstellräume und Schuppen erfüllen, wie diese zu den Wirtschaftsräumen. Ihre Grundfläche ist deshalb bei der Feststellung der gesamten Nutzfläche zu berücksichtigen und dem nicht Wohnzwecken dienenden Teil zuzurechnen. Werden die Garagen zur Aufnahme von Kraftwagen benutzt, die gewerblichen (beruflichen) Zwecken dienen, so rechnen sie zu den gewerblichen (beruflichen) Räumen. Hinsichtlich der Anrechnung der Grundfläche besteht gegenüber den Garagen, die zur Aufnahme von privat genutzten Kraftwagen dienen, kein Unterschied.
Der Herr Bundesminister für Wohnungsbau ist demgegenüber der Auffassung, daß Garagen, die zur Aufnahme von privat genutzten Kraftwagen des Grundstückseigentümers oder seiner Wohnungsmieter dienen, als Wohnzwecken dienend anzusehen sind. Er verweist auf Blatt 1 Ziff. 3. 11 des DIN-Blattes 283, in dem Garagen als zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehörende Räume bezeichnet sind. Dem vermag ich mich nicht anzuschließen. Garagen sind auch zur Befriedigung zeitgemäßer Wohnbedürfnisse nicht erforderlich. Ihre Grundfläche kann deshalb der Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume nicht zugerechnet werden. Zu den Wirtschaftsräumen oder gewerblichen (beruflichen) Zwecken dienende Räume gehören Garagen nach Auffassung des Herrn Bundesministers für Wohnungsbau nur dann, wenn sie zur Aufnahme von Kraftwagen benutzt werden, die privaten Zwecken von Personen, die nicht zugleich Inhaber einer Wohnung des Grundstückseigentümers sind, oder gewerblichen (beruflichen) Zwecken dienen. Insoweit stimme ich mit der Auffassung des Herrn Bundesministers für Wohnungsbau überein.
Hinsichtlich der Zurechnung von Kellerräumen vertrete ich in übereinstimmung mit dem Herrn Bundesminister für Wohnungsbau die folgende Auffassung:
Kellerräume, die den privaten Zwecken des Wohnungsinhabers dienen, gehören, wie ich unter I. ausgeführt habe, zu den Wohnzwecken dienenden Räumen. Das gilt auch für Kellerräume, die nicht ausschließlich zu einer Wohnung gehören, aber zur gemeinsamen Benutzung der Wohnungsinhaber dienen, z. B. Fahrrad- oder Kinderwagenräume. Bei Kellerräumen, die nicht zu ihren typischen Zwecken genutzt werden, hängt es von der Art der Nutzung ab, wie sie einzugruppieren sind. Werden sie als Garagen genutzt, richtet sich ihre Behandlung nach den unter b) dargestellten Grundsätzen. Werden sie zu gewerblichen (beruflichen) Zwecken genutzt, so sind sie den gewerblich (beruflich) genutzten Räumen zuzurechnen."
Diesen Ausführungen tritt der erkennende Senat grundsätzlich bei. Er hält es jedoch für notwendig, die nachstehenden Klarstellungen zu machen.
Der Bundesminister der Finanzen hat unter Ziff. I. seiner Ausführungen erklärt, es könne nicht bezweifelt werden, daß die Wirtschaftsräume im Sinne des § 23 Abs. 3 Ziff. 2 der Berechnungsverordnung nicht Wohnzwecken dienen. Er hält infolgedessen daran fest, daß die Grundfläche der Wirtschaftsräume in die gesamte Nutzfläche einbezogen und dem nicht Wohnzwecken dienenden Teil zugerechnet werden muß. Es füllt auf, daß sowohl in Ziff. 1 wie in Ziff. 2 des Abs. 3 des § 26 a. a. O. Waschküchen aufgeführt sind. Soll die Aufführung der Waschküchen unter Ziff. 2 bedeuten, daß es sich um solche Waschküchen handelt, die für die nicht Wohnzwecken dienenden Wirtschaftsräume bestimmt sind, so teilen sie das Schicksal dieser Räume, d. h. es ist entsprechend der Auffassung des Bundesministers der Finanzen zu verfahren.
Dienen jedoch die unter Ziff. 2 der Gesetzesvorschrift aufgeführten Waschküchen den im Teil I. unter Ziff. 2 a und b den Ausführungen des Bundesministers der Finanzen bezeichneten Zwecken, so sind sie nach diesen Ausführungen zu behandeln. Das Entsprechende muß nach der Auffassung des Senats auch für die unter Ziff. 2 Abs. 3 des § 25 a. a. O. aufgeführten Vorratsräume gelten, soweit sie den persönlichen Bedürfnissen der Mieter als solcher, z. B. als Aufbewahrungsräume für äpfel und Kartoffeln dienen.
Auch der erkennende Senat vermag sich nicht der Auffassung des Bundesministers für Wohnungsbau anzuschließen, nach der die zur Aufnahme von privat genutzten Kraftwagen bestimmten Garagen als Wohnzwecken dienend anzusehen sind. Der Senat ist der Meinung, daß der gegenwärtige Stand der Ausstattung der Bevölkerung mit Kraftwagen sowie die Entwicklung der Verhältnisse auf diesem Gebiet und die Volksanschauung (ß 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -) noch nicht den Schluß rechtfertigen, daß Garagen für privat genutzte Kraftwagen zur räumlichen Ausstattung einer Wohnung gehören. Es darf auch nicht außer acht gelassen werden, daß sich die Hinzurechnung der Grundfläche von Garagen zum Wohnraum unter Umständen bei anderen gesetzlichen Vergünstigungsvorschriften für die Steuerpflichtigen nachteilig auswirken könnte.
Ob eine Abweichung von diesem Grundsatz in Sonderfällen möglich ist, muß der Entscheidung dieser Einzelfälle vorbehalten bleiben. Im Streitfall braucht der erkennende Senat hierzu keine Stellung zu nehmen, da die Garage mit dem Gebäude in keinem baulichen Zusammenhang steht und daher bei der Flächenberechnung ausscheidet.
III. - Die weiteren für die Entscheidung noch erheblichen Einwendungen des Bf. sind im einzelnen wie folgt zu beurteilen:
Daß das Wartezimmer außerhalb der Sprechstunden von den Kindern des Stpfl. als Aufenthaltsraum benutzt wird, ändert nichts an der Zweckbestimmung dieses Raumes, der Berufsausübung des Stpfl. zu dienen. Auch Bauauflagen der zuständigen Baubehörden können die Flächenberechnung nicht beeinflussen (siehe das Urteil des erkennenden Senats IV 237/53 U vom 25. Juni 1953, Slg. Bd. 57 S. 578, Bundessteuerblatt - BStBl. - III S. 222).
Der im Erdgeschoß gelegene, als Laboratorium in Benutzung genommene Raum, dient der Ausübung der zahnärztlichen Praxis, also nicht Wohnzwecken. Das Finanzgericht hat daher seine Grundfläche zutreffend nicht als Wohnfläche anerkannt. Daß der Bf. das Laboratorium aus gesundheitlichen Gründen, wie er einwendet, nicht in den Keller gelegt hat, ist für die Entscheidung der Frage, welchen Zwecken der Raum dient, nicht erheblich. Würde im übrigen ein Kellerraum als Laboratorium benutzt werden, so wäre er ebenfalls als der zahnärztlichen Praxis dienend anzusehen. Es ist richtig, daß die Grundfläche von Kellern eines Wohnhauses regelmäßig der Wohnfläche zuzurechnen ist. Das gilt jedoch dann nicht, wenn ein Kellerraum seines eigentlichen Zweckes entkleidet und zu gewerblichen oder zahnärztlichen Zwecken benutzt wird.
Nach § 27 Abs. 1 Ziff. 3 der Berechnungsverordnung sind Grundflächen, die nicht nach allen Seiten umbaut sind, nur zu einem Viertel anzusetzen. Wenn hiernach die Vorbehörden die Grundflächen des Balkons nur mit einem Viertel angesetzt haben, so ist dies nicht zu beanstanden.
Da die Ausführungen der Vorbehörden nicht frei von Rechtsirrtum sind, war die Vorentscheidung aufzuheben.
Da die der erhöhten Absetzung nach § 7b EStG zugrunde zu legenden Bauaufwendungen noch nachzuprüfen sind, ist die Sache nicht spruchreif. Sie wird daher an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit dieses unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsausführungen erneut entscheidet.
Fundstellen
Haufe-Index 408069 |
BStBl III 1955, 39 |
BFHE 1955, 99 |
BFHE 60, 99 |