Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Der Bundesrechnungshof und der Landesrechnungshof für das Land Niedersachsen sind Aufsichtsbehörden im Sinn des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO.
Rechnet das Finanzamt bei der Besteuerung eines Grundstückstauschvertrages die Werte aller Tauschgrundstücke zusammen und setzt es für die beiden Erwerbsvorgänge je die Hälfte dieses Gesamtwertes als Gegenleistung an, so stellt dieser Verstoß gegen § 11 Abs. 1 Ziff. 2 GrEStG einen Fehler im Sinn des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO dar.
Bei einem Grundstückstauschvertrag sind die Grundstücke, die nicht selbst als Gegenstand des zu besteuernden Erwerbsvorganges, sondern in ihrer Eigenschaft als Gegenleistung in Betracht kommen, mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem Einheitswert anzusetzen.
Zur Ermittlung des gemeinen Grundstückswertes durch Sachverständigengutachten.
Normenkette
GrEStG §§ 10, 11 Abs. 1 Ziff. 2; AO § 222 Abs. 1 Nr. 3
Tatbestand
Es ist im wesentlichen streitig, ob eine Fehlerberichtigung auf Grund einer Rechnungshofprüfung zulässig ist und welcher Grundstückswert als Gegenleistung bei einem Grundstückstausch zu gelten hat.
I. - Auf Grund eines notariellen Grundstückstauschvertrages vom 5. März 1955 tauschte der Bf. seine drei Grundstücke in der Gemarkung D "Acker E" (0,7661 ha), "Acker B" (3,6210 ha) und "Acker Sch" (0,8411 ha), zusammen also 5.2282 ha, gegen die beiden Grundstücke der Stadtgemeinde H. Gemarkung B "Acker St" (6.0732 ha) und Gemarkung D "K" (5,3196 ha), zusammen also 11.3928 ha. Alle Grundstücke waren zur Zeit des Tausches landwirtschaftlich genutzt; der "Acker B" lag innerhalb des städtischen Industriegeländes, das Flurstück "Acker Sch" fiel in eine geplante Umgehungsstraße.
Das Finanzamt ermittelte die Besteuerungsgrundlage für die Tauschpartner, indem es die auf der Grundlage des (der landwirtschaftlichen Einheitsbewertung dienenden) sogenannten Einreihungswertes geschätzten "gemeinen Werte" aller Tauschgrundstücke zusammenzählte und die Grunderwerbsteuer von je 3.675 DM für die beiden Erwerbsvorgänge aus dem halbierten "Gesamtwert" von je 52.500 DM berechnet, da dies bei fehlendem Wertausgleich trotz erheblicher Flächen- und Wertunterschiede zur gleichmäßigen Besteuerung zweckmäßig sei. Die beiden Steuerbescheide wurden unanfechtbar.
Da der Niedersächsische Rechnungshof im Rahmen einer Geschäftsprüfung diese Veranlagungen beanstandete, erließ das Finanzamt gegen den Bf. einen gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO berichtigten Steuerbescheid, in dem es den gemeinen Wert der vom Bf. abgegebenen Grundstücke auf 73.295 DM schätzte und die Steuer auf 5.130,65 DM festsetzte. Bei dieser Schätzung ließ sich das Finanzamt davon leiten, daß die Stadt H. ihre Grundstücke im (angenommenen) Werte von 73.295 DM offensichtlich nur abgegeben habe weil die gemäß Tauschvertragseinleitung von ihr für die Industrieplanung erworbenen Grundstücke entsprechend im Wert gestiegen sein müßten.
Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Der Bf. stützte sein Rechtsmittel darauf, daß der Rechnungshof keine "Aufsichtsbehörde" und die (zu niedrige) Schätzung des gemeinen Werts kein Fehler im Sinne des § 222 AO seien. Außerdem könne - wenn überhaupt der gemeine Wert - höchstens ein objektiver gemeiner Wert von 52.910 DM angesetzt werden.
Auf Grund unmittelbarer, vom Vorsitzenden der erkennenden Kammer des Finanzgerichts angeregter Verhandlungen der Beteiligten hatte das Finanzamt sich zunächst bereiterklärt, den berichtigten Bescheid zurückzunehmen, falls der Bf. die Hälfte der Verfahrenskosten trage, jedoch nach neuen Schätzungen der Grundstücke durch zwei eigene Sachverständige die Fortsetzung des Verfahrens beantragt. Hierin sah der Bf. einen Verstoß gegen Treu und Glauben.
Das Finanzgericht holte ein schriftliches Gutachten eines von der Industrie- und Handelskammer benannten Sachverständigen, eines Diplomingenieurs und Oberbaurats, ein und wies die Berufung als unbegründet zurück. Es erhöhte unter Zugrundelegung des vom Sachverständigen ermittelten gemeinen Werts der vom Bd. abgegebenen Grundstücke von 188.000 DM die Grunderwerbsteuer auf 13.160 DM.
Mit der Rb. rügt der Bf. Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
II. -
Die Rb. kann keinen Erfolg haben.
Zutreffend hat das Finanzgericht auch den Landesrechnungshof als Aufsichtsbehörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO angesehen. Unter diese Vorschrift fallen nicht nur die mit einem allgemeinen Weisungsrecht im eigentlichen Sinne ausgestatteten Dienstaufsichtsbehörden der Finanzverwaltung, sondern auch die zur Prüfung der Verwaltung bestellten Rechnungshöfe des Bundes und des Landes Niedersachsen. Wie der Bundesrechnungshof für den Bund (vgl. §§ 2, 4 des Gesetzes über Errichtung und Aufgaben des Bundesrechnungshofes vom 27. November 1950, BGBl 1950 S. 765), so hat auch der Landesrechnungshof für das Land Niedersachsen u. a. die Haushaltsführung des Landes zu überwachen und zu prüfen (§ 2 Abs. 1 Ziff. 1 des Gesetzes über die Errichtung eines Rechnungshofes und die Rechnungsprüfung für das Land Niedersachsen vom 25. Juni 1948, Niedersächsisches GVBl 1948 S. 65). Hierzu zählt die überprüfung der Haushaltseinnahmen, also auch die Nachprüfung des steuerrechtlichen Veranlagungs- und Erhebungsverfahrens. Im Rahmen dieser Aufgaben steht den oben angegebenen Rechnungshöfen als den den Bundes bzw. den Landesbehörden insoweit übergeordneten Behörden eine partielle - soweit im Streitfall wesentlich - auf das Gebiet der Rechnungsprüfung beschränkte Beanstandungs- und Weisungsbefugnis zu (vgl. auch die vom Land Niedersachsen gemäß § 2 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 3 des Gesetzes vom 25. Juni 1948, a. a. O., übernommenen entsprechenden Reichsvorschriften zum Haushaltsrecht, insbesondere §§ 102, 104 der Reichshaushaltsordnung - RHO -; Vialon, Haushaltsrecht, 2. Aufl., 1959, § 87 RHO Anm. 1, S. 951; § 102 RHO Anm. 1 - 4 S. 1002; Teil B II Haushaltsrecht der Länder A Abs. 1, S. 119; Anhang I G, S. 1123). Der Senat befindet sich mit dieser Auffassung in übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung und der überwiegenden Meinung in der Literatur (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1262/33 vom 29. November 1933, RStBl 1933 S. 1308; Urteil des Bundesfinanzhofs III 315/61 U vom 7. Dezember 1962, BStBl 1963 III S. 161, Slg. Bd. 76 S. 443; Spitaler in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 222 Anm. 14; Barske, Buchreihe Finanz und Steuern, Band 4, Reichsabgabenordnung, 1962, S. 110, Fußnote 75a; Berger, Die Reichsabgabenordnung nach ihren Schwerpunkten für die Praxis, § 222, 00 95; Kühn, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., 1963, § 222, Anm. 7 d; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, § 222 Tz. 32; Stolle, Der Betrieb 1954 S. 942; Vogel, Die Berichtigungsveranlagung, Heft 41 des Rechts- und Steuerdienstes S. 65).
Die ursprüngliche Veranlagung des Finanzamts war auch fehlerhaft. Ein Fehler im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO liegt jedenfalls stets dann vor, wenn materielles Recht unrichtig angewendet worden ist (vgl. Becker, Die Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 212 Anm. 10). Bei einem Grundstückstauschvertrag liegen zwei Erwerbsvorgänge und damit zwei getrennt zu behandelnde Steuerfälle vor. Dementsprechend hätte das Finanzamt gemäß § 11 Abs. 1 Ziff. 2 GrEStG als Gegenleistung des Bf. für den Erwerb der Grundstücke den Wert der von ihm abgegebenen Grundstücke ansetzen müssen. Indem das Finanzamt aber die Werte aller Tauschgrundstücke zusammenrechnete und als Gegenleistung für die beiden Erwerbsvorgänge je die Hälfte dieses Gesamtwerts ansetzte, verstieß es eindeutig gegen eine zwingende Gesetzesvorschrift. Schon aus diesem Grunde war die Veranlagung auf jeden Fall fehlerhaft, ohne daß es für die nach der Fehleraufdeckung gebotene Berichtigung des Steuerbescheids noch entscheidend darauf ankommen konnte, ob auch die zu niedrige Schätzung des Wertes der Grundstücke selbst, die das Finanzamt auf der Grundlage der landwirtschaftlichen Einheitsbewertung vorgenommen hatte, als Fehler im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO angesehen werden konnte. Das Finanzgericht seinerseits war, nachdem ihm Zweifel an der Richtigkeit der erneuten Schätzung des Finanzamts gekommen waren, im Rahmen seiner Pflicht, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, gehalten, den zutreffenden Wert der Gegenleistung selbständig, erforderlichenfalls durch Sachverständigengutachten - unter Umständen auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen - zu ermitteln (§ 243 AO).
Zu Unrecht erblickt der Bf. einen Verstoß gegen Treu und Glauben darin, daß das Finanzamt den Fortgang des Berufungsverfahrens betrieben habe, obwohl es sich bereiterklärt hatte, den Berichtigungsbescheid zurückzunehmen, falls der Bf. die halben Verfahrenskosten trage. Es trifft zwar zu, daß auch für Maßnahmen nach § 222 AO der Grundsatz von Treu und Glauben gilt. Andererseits muß die Durchbrechung einer zwingenden Gesetzesvorschrift schon deshalb eine auf gewichtige Fälle beschränkte Ausnahme bleiben, weil jedes Abweichen vom Erheben der gesetzlich geschuldeten Steuer im Ergebnis einen Verstoß gegen die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung bedeutet (Art. 3 des Grundgesetzes - GG -). Selbst wenn man die gegenseitigen Erklärungen als eine Vereinbarung oder die äußerung des Finanzamts bereits als eine Zusage betrachten wollte, so könnte daraus im Streitfall keine Bindewirkung hergeleitet werden. Vereinbarungen dieser Art sind dem Steuerrecht - von besonderen, hier nicht vorliegenden Grenzfragen abgesehen - grundsätzlich wesensfremd (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs I 111/54 U vom 31. Januar 1956, BStBl 1956 III S. 86, Slg. Bd. 62 S. 230). Auch an den Nachweis der Verbindlichkeit einer Zusage des Finanzamts stellt die Rechtsprechung aller Senate des Bundesfinanzhofs strenge Anforderungen. Im Streitfall kann sich der Bf. auf den besonderen Schutz nach Treu und Glauben deshalb nicht berufen, weil die fragliche äußerung des Finanzamts erst lange Zeit nach Abschluß des Tauschvertrags abgegeben worden ist, also nicht ursächlich und nicht Grundlage für wirtschaftliche Dispositionen des Steuerpflichtigen sein konnte, denen bei Abweichen von der Auskunft der Boden entzogen worden wäre. Der Steuerpflichtige hatte den Vertrag vielmehr ohne Rücksicht auf die Höhe der Steuerbelastung abgeschlossen (vgl. z. B. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs II 12/57 U vom 6. März 1957, BStBl 1957 III S. 173, Slg. Bd. 64 S. 464; I 176/57 U vom 18. November 1958, BStBl 1959 III S. 52, Slg. Bd. 68 S. 137; VI 269/60 S vom 4. August 1961, BStBl 1961 III S. 562, Slg. Bd. 73 S. 813). Das Finanzamt war vielmehr, nachdem es nach erneuter - durch das Finanzgericht veranlaßter - Prüfung zu dem Ergebnis gekommen war, daß die Steuerfestsetzung wesentlich zu niedrig sei, verpflichtet, dem noch schwebenden Rechtsmittelverfahren seinen Fortgang zu lassen.
Ferner sind - entgegen der Auffassung des Bf. - bei einem Grundstückstauschvertrag die Grundstücke, die nicht selbst als Gegenstand des Erwerbsvorganges im Sinne des § 1 GrEStG, sondern in ihrer Eigenschaft als Gegenleistung im Sinne des § 11 Abs. 1 Ziff. 2 GrEStG in Betracht kommen, nicht gemäß § 10 Abs. 2 in Verbindung mit § 12 GrEStG mit dem Einheitswert, sondern gemäß § 10 Abs. 1 GrEStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Ausführungen des Bf. geben dem Senat keinen Anlaß, von seiner ständigen Rechtsprechung im Anschluß an die des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs abzuweichen, wie sie im einzelnen bereits in dem Urteil II 21/51 S vom 2. Juli 1951 (BStBl 1951 III S. 154, Slg. Bd. 55 S. 390) begründet und in späteren, zum Teil amtlich nicht veröffentlichten Urteilen fortgesetzt worden ist (siehe auch Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., 1963, § 11 Tz. 47/48).
Das Finanzgericht hat die vom Sachverständigen auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses festgestellten gemeinen Werte der vom Bf. abgegebenen Grundstücke seiner Beurteilung zugrunde gelegt, da es zu der überzeugung gekommen ist, daß diese Werte in dem Gutachten eingehend und rechtlich einwandfrei im Rahmen der durch § 10 BewG gezogenen Grenzen ermittelt worden sind. Diese Feststellungen liegen auf tatsächlichem Gebiet. Für die Bindung des Senats an die Feststellungen der Tatsacheninstanz (§§ 288, 296 AO) ist es nicht erforderlich, daß das Finanzgericht unter allen Umständen zu diesem Ergebnis kommen mußte: Es genügt, wenn es auf Grund der ihm zustehenden freien Beweiswürdigung ohne Rechtsirrtum, ohne Verstoß gegen den Akteninhalt und gegen Verfahrensvorschriften zu dem Ergebnis kommen konnte (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs VI v A 27/24 vom 29. Oktober 1924, Slg. Bd. 14 S. 350, Becker, a. a. O., § 267 Anm. 4; Berger. Der Steuerprozeß, § 288 AO Anm. 2). Das ist hier zu bejahen. Insbesondere kann der Bf. mit der Rüge mangelnder Sachaufklärung nicht deshalb durchdringen, weil das Finanzgericht nicht noch zusätzlich einen landwirtschaftlichen Sachverständigen gehört habe. Einen Anspruch darauf, daß alle von ihm angebotenen - im Streitfall im übrigen nur angeregten - Beweise erhoben würden, hat der Steuerpflichtige nicht (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 250/50 U vom 2. Februar 1951, BStBl 1951 III S. 65, 67 linke Spalte, Slg. Bd. 59 S. 171, 177). Das Finanzgericht hatte auch dem Bf. ausreichend Gelegenheit gegeben, sich zu dem Gutachten zu äußern. Wenn der Bf. trotz früherer Zweifel, ob der Sachverständige als Oberbaurat auch landwirtschaftliche Grundstücke zutreffend schätzen könne, auf eine Stellungnahme verzichtet hat, so konnte das Finanzgericht daraus folgern, daß der Bf. angesichts der wohlabgewogenen Ausführungen des Gutachtens seine Bedenken zurückgestellt habe, zumal der Sachverständige seiner Schätzung Mindestwerte zugrunde gelegt hat. Dieser Schluß war um so eher gerechtfertigt, als der 1955 allein noch als ausschließlich landwirtschaftlich nutzbares Grundstück in Betracht kommende "Acker %" gegenüber den beiden anderen als Industrie- bzw. Verkehrsgelände anzusprechenden Grundstücken nur rund 15 v. H. der gesamten vom Bf. abgegebenen Fläche ausmachte und vom Sachverständigen ausdrücklich als Ackerland nach den für diese Gegend in Betracht kommenden Preisen mit dem Mindest-Verkehrswert bewertet worden ist; dies, obwohl nach der Vorbemerkung des Tauschvertrages alle Grundstücke des Bf. "von der Stadt für die geplante Industrieentwicklung im Austausch erworben werden" mußten. Der Gutachter hatte zwar gebeten, ihn von der Bewertung der vom Bf. erworbenen Grundstücke zu entbinden, da ihm zur Bewertung rein landwirtschaftlich genutzter Flurstücke die Sachkenntnis fehle. Da der Sachverständige aber auch den "Acker E" mitbewertet hat, konnte seine Einschränkung durchaus dahin verstanden werden, daß ihm lediglich die Sonderkenntnisse der landwirtschaftlichen Bewertung (etwa nach den Regeln der landwirtschaftlichen Bodenschätzung und der Ertragswertbewertung) fehlten. Gegen die Zuverlässigkeit der Schätzung des Verkehrswertes dieses Ackers mußten dem Finanzgericht aber auch deshalb keine zwingenden Zweifel kommen, weil die vom Finanzamt vorgelegten Gutachten eines Bausachverständigen und eines amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen der Finanzverwaltung gerade bezüglich dieses Grundstücks trotz verschiedener Bewertungsmethoden praktisch zu demselben Wertansatz gekommen waren.
Fundstellen
Haufe-Index 411082 |
BStBl III 1964, 102 |
BFHE 1964, 256 |
BFHE 78, 256 |