Leitsatz (amtlich)
Zum Vorsteuerabzug für eine Schwimmanlage, die ein Unternehmer auf seinem Betriebsgelände errichten läßt, um sie --neben eigener Benutzung-- unentgeltlich Geschäftsfreunden und Arbeitnehmern zur Verfügung zu stellen.
Orientierungssatz
1. Bei der Frage, ob der Unternehmer die Schwimmhalle für sein Unternehmen angeschafft hat (im Streitfall bejaht), ist auf die Absicht der nach den Umständen des Falles möglichen Verwendung für unternehmerische und nichtunternehmerische Zwecke abzustellen. Die endgültige Beantwortung der Frage, ob der Vorsteuerabzug bei einem für das Unternehmen angeschafften Gegenstand wegen seiner Verwendung gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 ganz oder zum Teil für steuerfreie Zwecke entsprechend ausgeschlossen wird, ist dagegen von der tatsächlichen Verwendung im Jahr der Ingebrauchnahme abhängig (vgl. BFH-Urteil vom 25.1.1979 V R 53/72). Ausführliche Darstellung des Systems des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten eines Gegenstandes, der einer "gemischten" Verwendung für unternehmerische und nichtunternehmerische Zwecke dienen soll. Im Streitfall ist vom Vorsteuerabzug nur der Teil der Steuerbeträge aus den Anschaffungskosten ausgeschlossen, der dem Nutzungsanteil entspricht, zu dem die Schwimmhalle zur Ausführung von nach § 4 Nr. 12a UStG 1967 steuerfreiem Verwendungseigenverbrauch eingesetzt wird. Das anzuwendende Aufteilungsverfahren für die Vorsteuerbeträge entspricht dem Zurechnungsverfahren gemäß § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1967 (vgl. BFH-Urteil vom 14.2.1980 V R 49/74).
2. Bei der (entgeltlichen) Überlassung eines Hallenschwimmbades ohne Übernahme weiterer Pflichten handelt es sich um Vermietung i.S. des § 535 BGB und damit auch i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1967. Gegenstand der Vermietung sind dabei die Halle als Gebäude einerseits und das Schwimmbecken samt Zusatzeinrichtungen als Betriebsvorrichtungen andererseits. Hinsichtlich der letztgenannten greift die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1967 nicht ein (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.1980 V R 51/76). Diese Unterscheidung gilt gleichermaßen für den Eigenverbrauch.
3. Anders als nunmehr in § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG 1980 fehlt im UStG 1967 eine ausdrückliche Regelung zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug bei Verwendung des angeschafften Gegenstands zur Ausführung von Leistungen, die mangels Entgeltlichkeit keine steuerbaren Umsätze sind. Der Senat teilt nicht die Auffassung des BMF im Einführungserlaß zu § 15 UStG 1967 vom 28.6.1969, daß Vorsteuerbeträge für Leistungsbezüge nicht abziehbar seien, wenn sie mit unentgeltlichen Leistungen des Unternehmers im Zusammenhang stünden, die im Fall ihrer Entgeltlichkeit nach § 4 Nr. 6 ff. UStG 1967 steuerfrei wären.
4. Bei einem "Anbau" wird der Tatbestand des Selbstverbrauchs verwirklicht, wenn dieser als ein selbständiges, neben den Altbau tretendes Wirtschaftsgut anzusehen ist oder wenn trotz baulicher Verschachtelung und betrieblicher Verflechtung von Anbau und Altbau ein neues Wirtschaftsgut unter Einbeziehung des Altbaus geschaffen wird, dem die Neubauteile das Gepräge geben (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.1977 V R 164/75). Hier: Selbstverbrauchsteuerpflicht für den Neubau einer Werkhalle und Lagerhalle bejaht, die auf einem früher offenen, befestigten Lagerplatz, auf dem sich offene Boxen befanden, errichtet wurde und die an eine bereits vorhandene kleinere und niedrigere Halle giebelseitig angebaut wurde.
Normenkette
UStG 1967 § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2; BGB § 535; UStG 1967 § 15 Abs. 4 Nr. 2, § 4 Nr. 12 Sätze 2, 1 Buchst. a, Nr. 12a, § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, § 4 Nr. 6; UStG 1980 § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 3
Tatbestand
A. Der im Jahre 1975 verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), dessen Alleinerbin sie ist, betrieb im Streitjahr 1969 einen Metallgroßhandel.
Er ließ 1969 auf dem Betriebsgelände einen Neubau errichten, der ein Schwimmbecken mit einer Größe von 5 x 10 m sowie eine Garderobe, Bar, Küche, Dusche, Sauna und einen Umkleideraum enthielt. Der Neubau grenzte sowohl an die Betriebsgebäude als auch an den Garten des Wohnhauses. Er wurde 1970 fertiggestellt und in Benutzung genommen. Bis zum 31.Dezember 1969 waren Kosten der Herstellung in Höhe von 100 548,48 DM zuzüglich darauf entfallender Umsatzsteuer in Höhe von 8 256,64 DM entstanden und dem Ehemann der Klägerin in Rechnung gestellt worden.
Ferner ließ der Ehemann der Klägerin 1969 mit Baukosten in Höhe von 147 644 DM eine neue Werk- und Lagerhalle errichten, die an die Giebelseite einer bereits vorhandenen Halle angebaut und noch im Jahr 1969 in Betrieb genommen wurde. Ein Schiebetor an der Giebelseite der alten Halle wurde beseitigt; an seine Stelle trat ein Durchgang, der so groß war, daß auch in die alte Halle gefahren werden konnte. Die neue Halle war größer und höher als die alte (Grundfläche 1 124 qm statt 597 qm, Rauminhalt 7 500 cbm statt 3 127 cbm). Sie überspannte einen früher offenen, befestigten Lagerplatz mit einer Grundfläche von 957,5 qm, auf dem sich offene Boxen befanden. Die Grundfläche der neuen Halle betrug nach Erweiterung des befestigten Lagerplatzes nunmehr 1 124 qm. Bei dem Hallenneubau entstanden außer dieser Erweiterung als Neuteile Stahlträger, die auf neu errichteten Fundamenten ruhten, die Wände und das Dach. Die Baukosten für die neue Halle waren wesentlich höher als die Kosten der Herstellung des alten Lagerplatzes mit den Boxen.
In der Umsatzsteuererklärung 1969 zog der Ehemann der Klägerin den auf die Herstellungskosten der Schwimmanlage entfallenden Umsatzsteuerbetrag von 8 256,64 DM als Vorsteuer ab. In der Unternehmensbilanz zum 31.Dezember 1969 hatte er die Schwimmanlage als Betriebsvermögen ausgewiesen und die bis zum Stichtag angefallenen Herstellungskosten aktiviert.
Nach zunächst vorläufiger Umsatzsteuerfestsetzung 1969 mit Bescheid vom 6.Oktober 1971 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach einer Betriebsprüfung die Umsatzsteuer 1969 mit Bescheid vom 5.September 1972 endgültig fest. Das FA versagte den Vorsteuerabzug für den Bau der Schwimmanlage und erhob für den Neubau der Werk- und Lagerhalle Selbstverbrauchsteuer gemäß § 30 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) in Höhe von 10 335 DM. Einkommensteuerrechtlich behandelte das FA die Baukosten für die Schwimmanlage als Privatentnahme und sah den mit der Anlage bebauten Grundstücksteil als entnommen an. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Mit den Klagen gegen die Umsatzsteuer- und Einkommensteuerfestsetzungen für 1969 wurde geltend gemacht, der Bau der Schwimmanlage sei aus vorwiegend betrieblichen Erwägungen erfolgt; die Anlage sei insbesondere für die Benutzung durch die Betriebsangehörigen sowie für die Beratung mit Geschäftsfreunden und deren Betreuung bestimmt. Die neue Werk- und Lagerhalle sei nur ein Anbau an bereits vorhandene Betriebsgebäude und damit kein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut i.S. des § 30 UStG 1967.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klagen abgewiesen. Es sah in den Ausgaben für die Schwimmanlage Aufwendungen für die Lebensführung, die nach § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vom Abzug als Betriebsausgaben ausgeschlossen seien. Diese Anlage habe zwar auch geschäftlichen Interessen gedient, weil dort nach der Fertigstellung wichtige Geschäftsfreunde empfangen und bewirtet worden seien und weil ihnen Gelegenheit zum Baden, Duschen oder zur Benutzung der Sauna gegeben worden sei. Hingegen fehle nach Ausgestaltung und Größe der Räume der Schwimmanlage der behauptete Charakter von Sozialräumen für die Belegschaft. Überdies ließen die geringfügige Nutzung durch die Geschäftsfreunde und die Nutzung durch nur wenige vom Ehemann der Klägerin zugelassene Betriebsangehörige den Schluß zu, die Schwimmanlage habe überwiegend privaten Charakter, und die Aufwendungen seien zwingend gemäß § 12 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Daher seien die Aufwendungen, weil eine Aufteilungsmöglichkeit im Schätzungsweg nicht in Betracht komme, insgesamt als privat veranlaßt anzusehen, obwohl durch sie der Beruf und die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen gefördert worden sei. Die Anlage sei insgesamt zum Wohnbereich zu rechnen.
Bei dem Bau der Werk- und Lagerhalle habe es sich nicht um eine Erweiterungsinvestition, sondern um eine Neuinvestition unter Einbeziehung vorhandener Wirtschaftsgüter gehandelt. Die Neubauteile, die Stahlträger mit eigenen Fundamenten, die Wände, die Überdachung und die Erweiterung der Grundfläche hätten dem Bau nach den Größen- und Wertverhältnissen im Vergleich zu dem früher offenen Lagerplatz mit den Boxen das Gepräge gegeben. Die neue Halle sei auch kein Umbau der bereits vorhandenen wesentlichen kleineren Halle oder ein Anbau an diese. Es fehle an einer ausreichenden baulichen Verschachtelung. Schon vorher habe durch ein großes Schiebetor eine Verbindung zwischen dem Vorplatz und der alten Halle bestanden.
Die Klägerin hat gegen das Urteil des FG Revision eingelegt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Verbindung der beiden Streitsachen aufgehoben.
Hinsichtlich der Umsatzsteuer 1969 rügt die Klägerin Verletzung der §§ 15 und 30 UStG 1967 sowie mangelhafte Würdigung des Prozeßstoffs: Schon nach dem Alter der Eheleute, und weil die Klägerin zudem des Schwimmens unkundig sei, scheide die Annahme aus, daß die Schwimmanlage aus privaten Überlegungen gebaut worden sei. Bei der sog. Bar handele es sich in Wirklichkeit um einen dringend benötigten Verhandlungs- und Aufenthaltsraum für Geschäftsfreunde. Dieser Raum sei auch groß genug, um der gesamten Belegschaft von 15 Personen als Sozialraum zu dienen. Die neue Werk- und Lagerhalle sei nur eine Erweiterungsinvestition. Das FG habe nicht berücksichtigt, daß das bereits vorhandene Werk- und Bürogebäude, die alte Halle sowie das vor ihr gelegene, damals offene Werkgelände mit seiner etwa 2,50 m hohen Mauer und den Boxen insgesamt bereits miteinander verschachtelt gewesen seien. Diese Anlagen seien so aufeinander abgestimmt gewesen, daß nur eine einheitliche Nutzung möglich gewesen sei. Der Größen- und Wertvergleich dürfe daher nicht zwischen dem Werkgelände vor und nach der Überdachung, sondern nur zwischen Werk- und Bürogebäude, alter Halle und offenem Werkgelände einerseits und dem Zustand nach der Überdachung andererseits geführt werden. Zudem habe das FG übersehen, daß die Mauer der hinteren Giebelwand hochgezogen worden sei, die Dachstahlträger an der bergwärts gelegenen Seite des Werkgeländes auf die vorhandene alte Mauer gesetzt und nur an der Straßenfront in den Boden eingelassen worden seien. Auch sei der Durchgang zur alten Halle nicht erweitert worden.
Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuer 1969 unter Berücksichtigung des Vorsteuerbetrags von 8 256,64 DM und ohne den Selbstverbrauchsteuerbetrag von 10 335,08 DM festzusetzen.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
B. Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Entgegen der Beurteilung durch das FG ist davon auszugehen, daß der Ehemann der Klägerin die Schwimmanlage i.S. des § 15 Abs.1 UStG 1967 für sein Unternehmen hat errichten lassen. Mangels hinreichender Feststellungen des FG kann der Senat aber nicht abschließend entscheiden, ob der begehrte Vorsteuerabzug hinsichtlich der Schwimmanlage in vollem Umfang oder wegen einer teilweise steuerfreien Verwendung im Jahr der Ingebrauchnahme nur entsprechend eingeschränkt zu gewähren ist. Hinsichtlich der Selbstverbrauchsteuer für die Inbetriebnahme der neuen Betriebs- und Lagerhalle hält das angefochtene Urteil der Revision der Klägerin stand.
I. Schwimmanlage
1. Nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 kann der Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen, sofern er diese Leistungsbezüge nicht i.S. des § 15 Abs.2 UStG 1967 zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, verwendet oder in Anspruch nimmt.
a) Mit der Anknüpfung des Vorsteuerabzugs in § 15 Abs.1 UStG 1967 an Lieferungen und sonstige Leistungen, die an den Unternehmer "für sein Unternehmen" ausgeführt worden sind, schließt das Gesetz den Vorsteuerabzug für Leistungen, die insgesamt nicht für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, also nicht für seine unternehmerische, sondern eine anderweitige Betätigung bestimmt sind, aus (vgl. BFH-Urteile vom 26.April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530 --Jahreswagen--, und vom 12.Dezember 1985 V R 25/78, BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216 --Geschäftsfreundebewirtung--).
aa) Das Gesetz regelt aber nicht ausdrücklich die Frage, wie hinsichtlich des Vorsteuerabzugs zu verfahren ist, wenn eine Leistung bezogen wird, die "gemischt", also sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, Verwendung finden soll.
Die Regelung zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen in § 15 Abs.3 bis 6 UStG 1967 für die Fälle, in denen eine Leistung (hier: der Gegenstand einer Werklieferung) für Zwecke des Unternehmens von einem Unternehmer bezogen und verwendet wird, der neben Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, auch Umsätze ausführt, die nach § 15 Abs.2 UStG 1967 den Vorsteuerabzug ausschließen, ist für die hier zu entscheidende Frage im Rahmen des § 15 Abs.1 UStG 1967 nicht einschlägig.
Die Regelungen über die Aufteilung der Vorsteuerbeträge setzen voraus, daß ein Gegenstand insgesamt i.S. des § 15 Abs.1 UStG 1967 "für das Unternehmen" angeschafft worden ist. Das Vorliegen dieser Voraussetzung des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 muß hier erst geklärt werden. Wie der Senat bereits im Urteil vom 25.November 1976 V R 98/71 (BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448) ausgeführt hat, ergänzt die Regelung des § 15 Abs.2 UStG 1967 lediglich die Merkmale, die nach Absatz 1 der Vorschrift den Vorsteuerabzug begründen, und zwar auf der Verwendungsseite. Hinsichtlich der anschaffungsbezogenen Merkmale des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs.1 (Bezugsseite) fehlt sowohl eine Aufteilungsregelung entsprechend dem § 15 Abs.3 bis 6 als auch eine Korrekturregelung entsprechend dem Abs.7 UStG 1967.
Da das Gesetz nur eine Anschaffung für das Unternehmen insgesamt kennt, muß demnach vorrangig entschieden werden, unter welchen Voraussetzungen eine Leistung insgesamt als für das Unternehmen bezogen anzusehen ist. Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge kommt insoweit nicht in Betracht. Die dargestellte Vorsteuerabzugsregelung läßt eine Übertragung des der Vorschrift des § 12 Nr.1 EStG zugrunde liegenden Rechtsgedankens zur Entscheidung der vorliegenden Frage nicht zu (vgl. bereits BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216).
Soweit die vorgesehene "gemischte" Verwendung eines angeschafften Gegenstandes nicht darin besteht, daß die ausschließliche Verwendung für unternehmerische Zwecke und die ausschließliche Verwendung für unternehmensfremde Zwecke einander abwechseln sollen --wie z.B. bei einem Kfz (gemischte, in wechselnder Folge alternative Nutzung)--, sondern darin --wie z.B. bei Gebäuden möglich--, daß gleichzeitig ein Teil der Räume nur unternehmerischen Zwecken und der andere Teil nur unternehmensfremden Zwecken (z.B. als Wohnung) dienen soll, kommt eine Aufteilung des angeschafften Gegenstands in eine für das Unternehmen bezogene Einheit und eine nicht für das Unternehmen bezogene Einheit in Betracht (siehe dazu das BFH-Urteil vom 11.Dezember 1986 V R 57/76, BFHE 148, 361, BStBl II 1987, 233).
bb) Ein Gegenstand, der (z.B. nach seiner Beschaffenheit) bei gemischter, in wechselnder Folge alternativer Nutzung verwendet werden soll, kann als (insgesamt) für das Unternehmen angeschafft anzusehen sein. Die Entscheidung über die Zuordnung hat der Unternehmer zu treffen. Hierbei reicht es aus, daß der Gegenstand im Umfange des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll (BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216, mit Nachweisen). Der Zuordnungsentscheidung (vgl. dazu auch das "Sphären-Urteil" des Senats in BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 177, Abschn.B. 7) gibt der Unternehmer im Regelfall mit der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs Ausdruck. Die Bestimmungsfreiheit des Unternehmers findet jedoch dort ihre Grenzen, wo der vorgesehenen Verwendung für das Unternehmen nach den Umständen des einzelnen Falles nur eine so unwesentliche Bedeutung zukommen kann, daß der Gegenstand insgesamt als Teil des unternehmensfremden Bereichs anzusehen ist oder wo der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umständen allein für die "private" (nichtunternehmerische) Nutzung bestimmt ist (vgl. BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530 --"Jahreswagen"--).
cc) In Zweifelsfällen muß der Unternehmer die oben genannten Voraussetzungen darlegen können (BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216). Die Nachweisführung hängt weitgehend von der Art des Unternehmens und der Art des bezogenen Gegenstands ab (vgl. z.B. Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1985, 25, 28).
Da im vorliegenden Fall die erstmalige Umsatzsteuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum, in den nach § 16 Abs.2 UStG 1967 die Vorsteuerbeträge fallen (weil darin die beiden anschaffungsbezogenen Merkmale: Ausführung und Abrechnung der Leistung, erfüllt waren), erst nach Beginn der tatsächlichen Verwendung durchgeführt wurde, können alle bei der Steuerfestsetzung bekannten, maßgeblichen Umstände für die Entscheidung über den Vorsteuerabzug berücksichtigt werden. Eine Stellungnahme zu den Fragen, ob eine Steuerfestsetzung vor Beginn der tatsächlichen Verwendung des angeschafften Gegenstands gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) offenzuhalten ist (vgl. BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530, und BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448) bzw. ob bei alsbaldiger endgültiger Steuerfestsetzung die nachfolgende tatsächliche Verwendung im Änderungswege gemäß § 175 AO 1977 berücksichtigt werden könnte, erübrigt sich daher hier.
b) Hat ein Unternehmer einen Gegenstand nach diesen Grundsätzen "für sein Unternehmen" (§ 15 UStG 1967) geliefert bekommen, so wird sein Vorsteuerabzugsanspruch nach § 15 Abs.1 UStG 1967 durch die anschließende (tatsächliche) Verwendung nur dann beeinflußt, wenn er den Gegenstand zu abzugsschädlichen Umsätzen i.S. des § 15 Abs.2 UStG 1967 verwendet. Die Verwendung für nichtunternehmerische Zwecke ist ebenfalls nach dieser Regelung zu behandeln, weil sie nach § 1 Abs.1 Nr.2 Satz 2 Buchst.b UStG 1967 als sog. Verwendungseigenverbrauch einen Umsatz darstellt, auf den gemäß § 4 die Regelungen der Umsatzsteuerfreiheit anwendbar sind.
c) Ergänzend zum dargestellten System des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten eines Gegenstands, der einer "gemischten" Verwendung für unternehmerische und nichtunternehmerische Zwecke dienen soll, ist noch folgender Hinweis zur Besteuerung des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs.1 Nr.2 Satz 2 Buchst.b UStG 1967 geboten, soweit ein Gegenstand nach Anschaffung nichtunternehmerisch verwendet wird. Die Steuer für den Eigenverbrauch bemißt sich gemäß § 10 Abs.5 Nr.2 UStG 1967 (anteilig) nach den Gesamtkosten des Gegenstands im jeweiligen Besteuerungszeitraum der tatsächlichen Verwendung. Zu diesen Kosten gehören insbesondere die Absetzungen für Abnutzung --AfA-- (BFH-Urteil vom 28.Februar 1980 V R 138/72, BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309). Mit dieser Besteuerung erfolgt ein gewisser Ausgleich der Gewährung des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten des Gegenstands, soweit eine unternehmensfremde Verwendung dabei keine Rolle spielt (vgl. insoweit auch den Einführungserlaß des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 28.Juni 1969 IV A 3 - S 7200 - 48/69, BStBl I 1969, 349, in Abschn.C Teil I Abs.7 Nr.2).
2. a) Der Ehemann der Klägerin hat die Schwimmanlage für sein Unternehmen angeschafft. Eine Anlage der hier gegebenen Art ist zwar nicht schon nach ihrer Beschaffenheit erkennbar dafür bestimmt, für den Unternehmensbereich verwendet zu werden. Sie ist andererseits nach den Umständen des Falles nicht zwangsläufig als Teil des unternehmensfremden Bereichs und damit als für diesen angeschafft anzusehen. Auch wenn eine solche Anlage räumlich sowohl an den Betrieb als auch an den Wohnbereich des Unternehmers grenzt, folgt hieraus nicht zwingend, daß der Unternehmer sie nur in unwesentlichem Umfang für Zwecke des Unternehmens zu nutzen beabsichtigt. Ob eine andere Beurteilung geboten ist, wenn eine Schwimmanlage im Wohngebäude des Unternehmers errichtet wird, kann bei der vorliegenden Gestaltung offenbleiben.
Die nicht angegriffene Sachverhaltsfeststellung und -würdigung ergibt, daß die Nutzung der Anlage dem Unternehmen des Ehemanns der Klägerin diente.
Unschädlich ist insoweit, daß das FG die Schwimmanlage wegen überwiegend privaten Charakters als nicht für das Unternehmen angeschafft beurteilte. Diese Beurteilung beruhte auf den Grundsätzen des § 12 EStG, nach denen nur bei unbedeutendem Hineinspielen der Lebensführung eine (insgesamt) beruflich veranlaßte Anschaffung anerkannt wird. Diese Grundsätze spielen hier --wie bereits ausgeführt-- keine Rolle. § 15 Abs.1 UStG 1967 geht vielmehr von der umgekehrten Voraussetzung aus, daß nur bei unwesentlicher unternehmerischer Veranlassung keine Anschaffung für das Unternehmen vorliegt. Diese Gestaltung scheidet hier aber nach den festgestellten Verwendungsmöglichkeiten aus, ohne daß eine bestimmte Grenzziehung hinsichtlich der "Unwesentlichkeit" erforderlich wäre. Die Anlage sollte und konnte bei der Anknüpfung oder Vertiefung von Geschäftsbeziehungen zu Geschäftsfreunden behilflich sein und ferner die Betriebsangehörigen an das Unternehmen binden und zur Erhaltung oder Verbesserung des sog. Betriebsklimas beitragen. Hierbei ist umsatzsteuerrechtlich ohne Belang, ob die Betriebsangehörigen die Schwimmanlage in ihrer Freizeit oder in den Betriebspausen nutzen durften. Die Nutzung in der Freizeit nimmt der Gestaltung nicht den Charakter einer durch die Interessen des Unternehmens bedingten Leistung. Ohne Bedeutung für die Frage der Anschaffung der Schwimmanlage "für das Unternehmen" ist ferner, ob ihre Benutzung den Arbeitnehmern unentgeltlich gestattet werden sollte (vgl. dazu auch das "Angelteich-Urteil" des Senats vom 4.Juli 1985 V R 82/77, BFHE 144, 81, BStBl II 1985, 538).
Auf die gegen die Feststellungen des FG erhobenen Revisionsrügen der Klägerin und die Frage, ob diese zulässig und begründet erhoben worden sind oder ob ein nicht zu berücksichtigendes neues Vorbringen gegeben ist (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), kommt es nicht an. Die nach den Feststellungen des FG vorgesehene Nutzung durch die Belegschaft und für die Zusammenkünfte mit Geschäftsfreunden war möglich. Sie gab dem Ehemann der Klägerin die Befugnis, die Anlage seinem Unternehmen zuzuordnen. Diese Zuordnungsentscheidung hat er mit der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht.
Da das Urteil des FG aufgrund seiner Rechtsauffassung zu einem anderen Ergebnis kam, war es aufzuheben.
b) Inwieweit dem Vorsteuerabzugsanspruch aus § 15 Abs.1 UStG 1967 die Verwendung der Schwimmanlage nach ihrer Inbetriebnahme im Folgejahr 1970 als sog. abzugsschädliche Verwendung i.S. des § 15 Abs.2 UStG 1967 entgegensteht, kann der Senat mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht entscheiden. Die nicht spruchreife Sache war deshalb an das FG zurückzuverweisen.
Während bei der Frage, ob die Schwimmanlage für das Unternehmen des Ehemanns der Klägerin angeschafft wurde, auf die Absicht der nach den Umständen des Falles möglichen Verwendung für unternehmerische oder unternehmensfremde Zwecke abzustellen war (siehe oben Abschn.I 1 a cc), ist die endgültige Beantwortung der Frage, ob der Vorsteuerabzug bei einem für das Unternehmen angeschafften Gegenstand wegen seiner Verwendung gemäß § 15 Abs.2 UStG 1967 ganz oder z.T. für steuerfreie Zwecke entsprechend ausgeschlossen wird, nicht von der Verwendungsabsicht, sondern von der tatsächlichen Verwendung im Jahr der Ingebrauchnahme abhängig (BFH-Urteil vom 25.Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394). Diese Verwendung setzt sich hier zusammen aus der Verwendung für Zwecke des Unternehmens, nämlich für Zusammenkünfte mit den Geschäftsfreunden und für Aufenthalte von Betriebsangehörigen einerseits und der eigenen --privaten-- Verwendung durch den Ehemann der Klägerin und durch diese andererseits. Hinsichtlich der Frage, inwieweit die Verwendung gemäß § 15 Abs.2 UStG 1967 zum Ausschluß des aus § 15 Abs.1 UStG 1967 folgenden Vorsteuerabzugsanspruchs führen kann, braucht zwischen den beiden genannten Verwendungsarten nicht unterschieden zu werden.
Der Verwendungseigenverbrauch ist kraft der gesetzlichen Regelung in § 1 Abs.1 Nr.2 UStG 1967 ein steuerbarer Umsatz, für den --wie für Leistungsumsätze nach § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1967-- gemäß § 4 die Steuerbefreiungen gelten.
Hinsichtlich der Überlassung der Schwimmanlage an Geschäftsfreunde und Betriebsangehörige liegt keine unternehmensfremde Nutzung durch den Unternehmer in der Form von Eigenverbrauch vor. Die genannte Überlassung zur Nutzung ist eine sonstige Leistung, die aber --nach dem festgestellten Sachverhalt-- mangels Entgeltlichkeit nicht steuerbar war. Somit stellt sich die nach § 15 Abs.2 UStG 1967 entscheidende Frage der Steuerbefreiung vorsteuerabzugsschädlicher Art nicht. § 15 Abs.2 UStG 1967 erfaßt nur steuerbare Umsätze, nämlich die in § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 beschriebenen entgeltlichen Leistungen, den Eigenverbrauch und die Einfuhr. Anders als nunmehr in § 15 Abs.2 Satz 1 Nr.3 UStG 1980 fehlt eine ausdrückliche Regelung zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug bei Verwendung des angeschafften Gegenstands zur Ausführung von Leistungen, die mangels Entgeltlichkeit keine steuerbaren Umsätze sind. Der Senat teilt aufgrund des Wortlauts des § 15 Abs.2 UStG 1967 und der späteren Entwicklungsgeschichte der Vorschrift nicht die Auffassung des BMF im Einführungserlaß zu § 15 UStG 1967 vom 28.Juni 1969 (BStBl I 1969, 349, Abschn.E Abs.2 Satz 2), daß nach Sinn und Zweck des § 15 Abs.2 UStG 1967 Vorsteuerbeträge für Leistungsbezüge nicht abziehbar seien, wenn sie mit unentgeltlichen Leistungen des Unternehmers im Zusammenhang stünden, die im Fall ihrer Entgeltlichkeit nach § 4 Nr.6 ff. UStG 1967 steuerfrei wären.
Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist somit nur der Teil der Steuerbeträge aus den Anschaffungskosten, der dem Nutzungsanteil entspricht, zu dem die Schwimmhalle zur Ausführung von nach § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1967 steuerfreiem Verwendungseigenverbrauch eingesetzt wird. Dessen Anteil an der gesamten Verwendung hat das FG noch festzustellen. Das anzuwendende Aufteilungsverfahren für die Vorsteuerbeträge entspricht dem Zurechnungsverfahren gemäß § 15 Abs.4 Nr.2 UStG 1967 (siehe dazu BFH-Urteil vom 14.Februar 1980 V R 49/74, BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533). Ergänzend ist bei der Entscheidung über die Vorsteuerabzugsschädlichkeit der Verwendung der Schwimmanlage folgendes zu beachten: Wie der Senat im Urteil vom 16.Oktober 1980 V R 51/76 (BFHE 132, 119, BStBl II 1981, 228) ausgeführt hat, handelt es sich bei der (entgeltlichen) Überlassung eines Hallenschwimmbades ohne Übernahme weiterer Pflichten um Vermietung i.S. des § 535 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und damit im Sinne der Umsatzsteuer-Befreiungsvorschrift des § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967. Gegenstand der Vermietung sind dabei aber die Halle als Gebäude einerseits und das Schwimmbecken samt Zusatzeinrichtungen (wie Sauna, Duschen, Umkleidekabinen) als Betriebsvorrichtungen andererseits. Hinsichtlich der letztgenannten greift die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1967 nicht ein. Diese Unterscheidung gilt gleichermaßen für den Eigenverbrauch. Danach ist der Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Schwimmbades nach § 15 Abs.2 UStG 1967 nicht ausgeschlossen, soweit die Kosten auf die Betriebsvorrichtungen entfallen, hingegen ausgeschlossen, soweit sie das Gebäude betreffen, weil es nach § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a UStG 1967 steuerfrei und vorsteuerabzugsschädlich verwendet wird. Die Feststellungen, welche Herstellungskosten das Gebäude und welche die Betriebsvorrichtungen betreffen, wird das FG zu treffen haben.
II. Werk- und Lagerhalle
Die Revision der Klägerin stützt ihre Angriffe insoweit weitgehend auf den Vortrag neuer Tatsachen. Ob es auf diese Tatsachen hätte ankommen können, kann dahinstehen; denn die Klägerin hätte sie bereits dem FG darlegen oder --wenn dies geschehen sein sollte, das FG die Tatsachen aber nicht berücksichtigt hat-- eine Berichtigung des Tatbestands gemäß § 108 FGO beantragen müssen. Das Revisionsgericht ist an die vom FG getroffenen Feststellungen gebunden, weil in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen nicht vorgebracht sind (§ 118 Abs.2 FGO).
Auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen hat das FA die Steuer auf den Selbstverbrauch zutreffend erhoben. Der Ehemann der Klägerin hat durch die Ingebrauchnahme der neuen Halle im Jahr 1969 ein Wirtschaftsgut i.S. des § 30 Abs.2 UStG 1967 im Inland der Verwendung als Anlagevermögen zugeführt. Diese Halle ist weder eine bloße Erweiterung des bisherigen Lagerplatzes noch ein unselbständiger Anbau an die alte Halle.
Bei einem "Anbau" wird der Tatbestand des Selbstverbrauchs verwirklicht, wenn dieser als ein selbständiges, neben den Altbau tretendes Wirtschaftsgut anzusehen ist oder wenn trotz baulicher Verschachtelung und betrieblicher Verflechtung von Anbau und Altbau ein neues Wirtschaftsgut unter Einbeziehung des Altbaus geschaffen wird, dem die Neubauteile das Gepräge geben (vgl. BFH-Urteil vom 18.August 1977 V R 164/75, BFHE 123, 165, BStBl II 1978, 46).
Im vorliegenden Fall kann dahinstehen, ob der Hallenneubau mit seinen eigenen Fundamenten, den Wänden, dem Dach und der Platzerweiterung schon unabhängig von dem bisher befestigten Lagerplatz mit den offenen Boxen ein selbständiges, neues Wirtschaftsgut i.S. des § 30 Abs.2 Satz 1 UStG 1967 ist, oder ob zwischen den genannten Neubauteilen und dem bisher befestigten Lagerplatz mit den Boxen als sog. Altteilen eine Verschachtelung besteht, bei der es auf das größen- und wertmäßige Überwiegen der Alt- und Neuteile ankommt (vgl. BFH-Urteile vom 15.September 1977 V R 14/76, BFHE 123, 531, BStBl II 1978, 123, und vom 9.August 1973 V R 37/73, BFHE 110, 150, BStBl II 1973, 834). Auch wenn man die Neuteile nicht als selbständiges neues Wirtschaftsgut ansieht und eine Verschachtelung der Neuteile mit den Altteilen bejaht, wurde jedenfalls aufgrund der vom FG festgestellten Größen- und Wertverhältnisse durch die Baumaßnahme ein neues Wirtschaftsgut unter Einbeziehung bereits vorhandener Teile geschaffen; die Neuteile geben dem Gesamtwirtschaftsgut das Gepräge. Die rechtliche Würdigung des FG läßt insoweit keinen Fehler erkennen.
Mit der alten Halle ist die neugeschaffene nicht verschachtelt. Sie ist nach den Feststellungen des FG aufgrund eigener tragender Stützen und Wände baulich eigenständig (vgl. BFHE 123, 531, BStBl II 1978, 123). Eine Prüfung der weiteren Frage, ob der Neubau nicht nur mit der alten Halle, sondern zugleich mit dieser auch mit dem alten Betriebs- und Bürogebäude baulich verschachtelt wurde, scheidet demnach ebenfalls aus.
Auf das von der Revision hervorgehobene Fehlen der selbständigen Nutzbarkeit oder Abtrennbarkeit der neuen Halle zur eigenständigen Nutzung kommt es für die Annahme eines selbständigen Wirtschaftsguts i.S. des § 30 Abs.2 UStG 1967 nicht an (vgl. BFH-Beschluß vom 15.September 1977 V B 10/77, BFHE 123, 222, BStBl II 1977, 889).
Bedenken gegen die Berechnung der Selbstverbrauchsteuer sind weder erhoben worden noch ersichtlich.
Fundstellen
Haufe-Index 61144 |
BStBl II 1987, 350 |
BFHE 149, 78 |
BFHE 1987, 78 |
BB 1987, 883 |
BB 1987, 883-885 (ST) |
DB 1987, 1074-1076 (ST) |
HFR 1987, 308-309 (ST) |