Leitsatz (amtlich)
Die wiederholte öffentlich deutlich sichtbare Benutzung von Sportgeräten durch Spitzensportler ist eine Werbeleistung. Zahlungen, die ein Sportler für solche Leistungen vom Hersteller der Sportgeräte --sei es unmittelbar, sei es über einen Sportverband-- erhält, führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Orientierungssatz
1. Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zur Nachhaltigkeit einer Tätigkeit, zur Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, zur Bedeutung der Verkehrsauffassung bei der Beurteilung einer Tätigkeit, zum deutschen Besteuerungsrecht der Einkünfte auch insoweit, als sie auf im Ausland (DBA) durchgeführte Werbung entfallen, sowie zur Schätzung der Betriebsausgaben auf 10 v.H. der Einnahmen aus Werbung, wenn der Steuerpflichtige seine Ausgaben nicht belegt und auch nicht annähernd die Höhe seiner Aufwendungen darlegt.
2. Die Anwendung der Pauschsätze für Verpflegungsmehraufwendungen anläßlich von Geschäftsreisen (Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b EStR) führt dann zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung, wenn ein nicht unerheblicher Teil der Verpflegungskosten von einem Dritten getragen wurde.
3. Beurteilt das FG in einem Einkommensteuerrechtsstreit Einkünfte, die das FA als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit behandelte, als gewerbliche Einkünfte, so liegt eine Verböserung nicht deshalb vor, weil die Beurteilung der Einkünfte durch das FG Auswirkungen auf die Gewerbesteuer haben kann.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; GewStG § 2 Abs. 1 S. 1; GewStDV § 1 Abs. 1; EStR Abschn. 119 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b; FGO § 96 Abs. 1 S. 2; AO 1977 § 162
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war vom 1.Oktober 1966 bis 31.Dezember 1972 mit zeitlichen Unterbrechungen bei verschiedenen Herstellern von Sportgeräten sowie beim Deutschen Sportbund angestellt. Er erzielte aus diesen Anstellungen Einkünfte, die dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurden.
In den Jahren 1969 bis Ende der Saison 1971/72 nahm der Kläger als aktiver Wettkämpfer an vom Sportverband (SV) allein oder im Zusammenwirken mit ausländischen Verbänden veranstalteten Wettkämpfen im In- und Ausland teil. Er war Spitzensportler und erhielt vom bzw. über den SV sog. Verdienstausfallentschädigungen und in einigen Jahren zusätzlich Prämien für besondere sportliche Erfolge (auch Leistungszulage, Platzgeld, Erfolgsprämie oder Platzprämie genannt). Die Gelder für diese Zahlungen stammten ausschließlich von den dem Ausrüsterkreis des SV angehörenden Unternehmen. Der Kläger erhielt in dieser Zeit auch direkt von einigen dieser Unternehmen Zahlungen. Der Kläger erhielt diese Zahlungen nicht für eine technische Beratung. Für eine solche Tätigkeit fehlten ihm die Kenntnisse und eine entsprechende Vorbildung.
Die Ausrüsterfirmen erhielten für ihre Leistungen das Recht, sich öffentlich als Ausrüster der Sportler zu bezeichnen und mit den Erfolgen der Aktiven zu werben. Die Werbung hatte in der nach dem jeweiligen internationalen Reglement festgelegten Weise zu erfolgen.
Zweck der Werbeverträge des SV mit den Ausrüsterfirmen waren neben der Beschaffung der finanziellen Mittel und des notwendigen Ausrüstungsmaterials zur Erfüllung des Vereinszwecks --für beides wird der SV zur Körperschaftsteuer herangezogen-- auch die "Kanalisierung" der Werbegelder für die erfolgreichen Aktiven, um deren Amateurstatus im Sinne der internationalen Bestimmungen aufrechtzuerhalten.
An den unverbindlichen Absprachen, die in der Regel im späten Frühjahr erfolgten und in denen vereinbart wurde, welche Art von Leistungen in welcher Höhe die Ausrüsterfirmen an den SV zu erbringen hatten, waren die Aktiven weder einzeln noch durch ihre Mannschaftssprecher beteiligt. Die unverbindlichen Absprachen erfolgten zwischen den Firmenvertretern und dem jeweiligen Vertreter des SV.
Der Kläger hatte weder die über den SV an ihn geleisteten noch die unmittelbar von den Ausrüsterfirmen erhaltenen Zahlungen in seinen Einkommensteuererklärungen 1969 bis 1972 angegeben. Nach einer im Jahr 1975 beim Kläger durchgeführten Steuerprüfung erfaßte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sowohl die dem Kläger über den SV als auch die ihm unmittelbar von den Ausrüsterfirmen zugeflossenen Zahlungen bei der Einkommensteuer. Die unmittelbar von den Ausrüsterfirmen gezahlten Beträge sah das FA als Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs.1 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und schätzte diesen Zahlungen weitere Beträge hinzu. Die in diesem Zusammenhang angefallenen steuerrechtlich abziehbaren Ausgaben schätzte das FA auf 10 v.H. der Einnahmen. Die dem Kläger über den SV zugeflossenen Zahlungen behandelte das FA als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 24 Nr.1 Buchst.a i.V.m. § 2 Abs.3 Nr.4 EStG 1969/71. Die im Zusammenhang mit diesen "Verdienstausfallentschädigungen" entstandenen "Werbungskosten" wurden vom Prüfer auf 10 v.H. der Einnahmen geschätzt, weil grundsätzlich die angefallenen Reisekosten und Auslagen vom SV ersetzt worden seien, so daß nur zusätzliche Aufwendungen z.B. für zusätzliche Getränke und Essen, für selbst gezahlte Fahrten zum Training und ähnliches angefallen seien.
Das FA erließ dementsprechend am 9.Dezember 1976 Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1969 und 1970 sowie nach § 222 Abs.1 Nr.1 der Reichsabgabenordnung (AO) berichtigte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1971 und 1972.
Die Einsprüche und Klagen gegen die Einkommensteuerbescheide 1969 und 1970 sowie gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1971 und 1972 blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gelangte nach der Vernehmung mehrerer Zeugen zu dem Ergebnis, daß sich der Kläger jedenfalls mündlich gegenüber dem SV verpflichtet habe, bestimmte Produkte der Ausrüsterfirmen zu benutzen. Er habe sich bereiterklärt, bei Rennen und Training als Werbeträger für bestimmte Ausrüsterunternehmen aufzutreten. Bei den Zahlungen des SV und den Direktzahlungen der Ausrüsterfirmen an den Kläger, deren Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig sei, handle es sich nach innerstaatlichem Recht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs.3 Nr.2, § 15 EStG. Diese Zahlungen seien das Entgelt für Werbung gewesen. Der Kläger habe diese Beträge ausschließlich dafür erhalten, daß er gelegentlich seiner als Hobby betriebenen Teilnahme am Sport durch die Verwendung bestimmter Sportgeräte und Sportkleidungsstücke und durch das deutliche Zurschaustellen dieser Gegenstände zugunsten der Hersteller Werbung betrieben habe. Dies sei auch nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht geschehen. Zwar sei der Kläger nicht selbst unmittelbar an die Sportgeräte- und Bekleidungshersteller herangetreten. Er und mit ihm die anderen Mitglieder seiner Mannschaft hätten indes den in Betracht kommenden Unternehmen zu erkennen gegeben, daß sie fortlaufend bereit seien, gegen Entgelt diese Werbung zu treiben. Dieses dauernde "Sichbereithalten" sei als eine hinreichende Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzusehen (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137).
Bei den Zahlungen handle es sich nicht um Verdienstausfallentschädigung, denn dem Kläger sei kein Verdienstausfall entstanden (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 17.März 1978 VI R 63/75, BFHE 124, 543, BStBl II 1978, 375). Auch stellten die Zahlungen kein Entgelt für die sportliche Aktivität dar. Denn der Kläger habe mit dem SV keinen Vertrag geschlossen, wonach er gegen Entgelt zur Sportausübung verpflichtet gewesen sei. Der Kläger sei auch nicht Arbeitnehmer des mit Werbung befaßten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs des SV gewesen. Denn er sei in diesen Geschäftsbetrieb nicht weisungsgebunden eingegliedert gewesen und habe --für ein Arbeitsverhältnis absolut unüblich-- völlig unregelmäßige, der Höhe nach unterschiedliche Zahlungen erhalten.
Die gewerblichen Einkünfte des Klägers unterlägen auch insoweit der deutschen Besteuerung, als der Kläger seine Tätigkeit im Ausland ausgeübt habe. Denn er habe im Ausland keine Betriebstätte unterhalten.
Mit der Revision wird die unrichtige Anwendung materiellen Rechts gerügt. Die Voraussetzungen einer gewerblichen Betätigung lägen nicht vor. Nach dem Urteil des BFH vom 11.Juli 1968 IV 139/63 (BFHE 93, 281, BStBl II 1968, 775) sei entscheidend darauf abzustellen, ob eine Tätigkeit nach der Verkehrsauffassung gewerblich sei. Dies sei der Fall, wenn nach Art eines Kaufmanns oder auf unternehmerische Weise gehandelt werde. Hiervon könne bei einem jungen Sportler, der aus Begeisterung Sport treibe, nicht die Rede sein.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben.
Das FA beantragt unter Bezugnahme auf die Gründe der Vorentscheidung die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I.
Das FG hat ohne Rechtsverstoß die Verknüpfung von laufenden Geldleistungen an den Kläger mit dessen Entscheidung, bei Austragung von sportlichen Wettbewerben nur Artikel bestimmter Hersteller zu verwenden, als gewerbliche Betätigung angesehen. Denn die öffentlich deutlich sichtbare Benutzung bestimmter marktgängiger Industrieerzeugnisse durch einen branchenspezifischen Spitzensportler ist, wie das FG überzeugend dargelegt hat, als Werbeleistung anzusehen. Zahlungen, die ein Sportler für solche Leistungen vom Hersteller der Sportgeräte --sei es unmittelbar, sei es über einen Sportverband-- erhält, führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs.3 Nr.2, § 15 Nr.1 EStG). Denn das entgeltliche Werben für bestimmte Erzeugnisse erfüllt die Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs i.S. von § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV), gleichviel, ob einem solchen Verhalten verbindliche Verträge zwischen Sportler, Sportverband und/oder Hersteller zugrunde liegen oder ob dieses Verhalten aufgrund einer stillschweigend in Gang gekommenen allgemeinen Übung erfolgt. Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht sowie Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind bei dieser Gestaltung zu bejahen.
1. Der Kläger hat selbständig gehandelt. Dahinstehen mag dabei, ob und inwieweit er als Sportler in eine Organisation eingebunden war, insbesondere ob und in welchem Umfang er an bestimmten Trainings- und/oder Rennveranstaltungen teilnehmen mußte. Wesentlich für die rechtliche Beurteilung der werbenden Tätigkeit als selbständig oder unselbständig ist nur, ob der Kläger nach freier Entscheidung den einen oder anderen aus der vorgegebenen Gruppe von Sportartikeln auswählen und für einen bestimmten Zeitraum benutzen konnte ohne in eine Werbeorganisation eingegliedert gewesen zu sein. Dies ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels begründeter Revisionsrügen gebunden ist (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), zu bejahen.
2. Die Tätigkeit wurde auch nachhaltig ausgeübt. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, d.h. wenn sie von der Absicht getragen wird, sie zu wiederholen, daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn eine solche Wiederholung auch tatsächlich stattfindet (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 3.November 1982 I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182, m.w.N.). Allein der Umstand, daß während mehrerer Streitjahre fortlaufend von den Ausrüsterfirmen Zahlungen erfolgten und der Kläger deren Erzeugnisse benutzte, belegt die Nachhaltigkeit hinreichend.
3. Ohne Rechtsverstoß hat das FG auch die Gewinnerzielungsabsicht bejaht. Es besteht für den Senat kein Zweifel daran, daß sich der Kläger an die Empfehlung des SV, nur Erzeugnisse bestimmter Hersteller zu verwenden, nur deshalb hielt, um fortlaufend an den von diesen Herstellern bereitgestellten Geldern teilhaben zu können. Hierin ist zumindest eine Gewinnerzielungs-Nebenabsicht zu sehen. Eine solche ist ausreichend (§ 1 Abs.1 Sätze 2 und 3 GewStDV).
4. Schließlich liegt auch eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor. Dem steht nicht entgegen, daß nur eine begrenzte Zahl von Sportartikelherstellern an den Werbemaßnahmen beteiligt war, denn auch ein begrenzter Personenkreis gehört zur Öffentlichkeit (vgl. Urteil des Senats vom 17.März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, 50, BStBl II 1981, 522).
Der Annahme einer Beteiligung des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr steht auch nicht entgegen, daß der Kläger --soweit er die Gelder über den SV erhielt-- nicht unmittelbar mit den Sportartikelherstellern verhandelte, sondern sich zusammen mit anderen Spitzensportlern das Ergebnis der Verhandlungen des Leiters des SV mit den Sportgeräteherstellern zunutze machte, indem er sich absprachegemäß verhielt. Denn die Einschaltung dritter Personen in Geschäftsbeziehungen schließt eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit seinem Austausch von Lieferungen und Leistungen nicht aus (vgl. u.a. Urteil des BFH vom 20.Dezember 1963 VI 313/62 U, BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137, 138). Es kann keinen rechtlichen Unterschied machen, ob die Mitglieder einer Sportler-Mannschaft (vollzählig oder teilweise) entgeltliche Gerätebenutzungsvereinbarungen mit Sportgeräteherstellern treffen oder ob solche Vereinbarungen von einem Manager getroffen und sodann von den in Betracht kommenden Sportlern und Firmen --möglicherweise stillschweigend und ohne unmittelbaren Kontakt miteinander aufgenommen zu haben-- erfüllt werden.
Zu Unrecht beruft sich die Revision darauf, daß der Kläger den Sport aus Begeisterung betrieben habe und dies keine gewerbliche Tätigkeit sein könne. Bei dieser Betrachtung wird nicht hinreichend unterschieden zwischen dem vom Kläger unentgeltlich ausgeübten Sport einerseits und dem gelegentlich dieser Sportausübung gezeigten merkantilen Verhalten andererseits. Nur das letztere, nämlich das Benutzen und das damit notwendigerweise verbundene und auch gewollte Zurschaustellen bestimmter Sportartikel und die auf dieser Werbewirkung beruhende Geldleistung der Sportartikelhersteller hat das FG als gewerbliche Tätigkeit angesehen.
5. Der Senat vermag dem Kläger auch insoweit nicht zu folgen, als dieser meint, aus der Verkehrsauffassung ergebe sich ein nichtgewerblicher Charakter seiner Tätigkeit. Der Verkehrsauffassung kommt nach der Rechtsprechung des BFH namentlich dann eine gewisse Bedeutung zu, wenn über die Frage der Abgrenzung von gewerblichem Handeln einerseits und privater Vermögensverwaltung andererseits zu entscheiden ist (siehe u.a. BFHE 93, 281, BStBl II 1968, 775). Einer solchen Abgrenzung bedarf es im vorliegenden Fall nicht. Hinzu kommt, daß auch nach der Verkehrsauffassung --unabhängig von der Frage nach dem Amateurstatus im sportlichen Sinne-- Zahlungen von Sportartikelherstellern an aktive erfolgreiche Sportler, um diese zur weithin sichtbaren Benutzung bestimmter Erzeugnisse zu bewegen, als Geschäft und nicht als Element des Sports angesehen werden.
II.
Die, wie dargelegt, nach innerstaatlichem Recht als gewerblich zu qualifizierenden Einkünfte unterliegen auch insoweit der deutschen Besteuerung, als sie möglicherweise auf im Ausland durchgeführte Werbung entfallen. Der deutsche Besteuerungsanspruch wird nicht durch ein oder mehrere Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ausgeschlossen. Denn nach sämtlichen von der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) mit den hier einschlägigen Staaten abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht bezüglich gewerblicher Einkünfte einer im Inland ansässigen Person nur dann und insoweit einem ausländischen Staat zu, als die Einkünfte mittels einer Betriebstätte in jenem Staat erzielt wurden. Der Kläger hat nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen im Ausland keine Betriebstätten unterhalten.
Unbeschadet der innerstaatlichen Qualifikation der vom Kläger erzielten Einkünfte als gewerblich könnte zwar eine besondere Zuordnung der Einkünfte nach den DBA Platz greifen. Die insoweit allenfalls denkbare Zuordnung der Gewinne des Klägers aus Werbung zu den Einkünften als (Berufs-)Sportler, etwa gemäß Art.12 Abs.2 Satz 2 DBA-Frankreich, Art.17 Abs.1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971, mit der Folge eines Besteuerungsrechts des Staates, in welchem der Sport tatsächlich ausgeübt wurde, ist indes zu verneinen. Denn diese Abkommensvorschriften erfassen nur die durch die im Text genannte typische Tätigkeit unmittelbar erzielten Einkünfte (s. auch Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA- Schweiz, Art.17 Anm.11 und 12, sowie Klaus Vogel, DBA, Art.17 Tz.21). So lautet etwa die Formulierung in Art.17 Abs.1 DBA-Schweiz 1971 soweit einschlägig: "... für die in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübte Tätigkeit." Der Senat braucht nicht der Frage nachzugehen, ob die Anwendung dieser Sonderregelungen auf den vorliegenden Sachverhalt schon deshalb außer Betracht bleiben kann, weil der Kläger in den Streitjahren nur als Amateursportler an den Sportwettkämpfen teilnehmen durfte, mithin Einkünfte aus dieser Sportausübung bei korrekter Handhabung nicht angefallen sein konnten. Denn der Kläger hat --wie dargelegt-- die unmittelbaren und mittelbaren Zahlungen der Ausrüsterfirmen nicht für die Sportausübung, sondern als Entgelt für Werbung erhalten, die sogar z.T. (was den Reklamehinweis der Firmen auf die Ausrüsterfunktion für die deutschen Spitzensportler betraf) nicht oder zumindest nicht ausschließlich am Austragungsort der Rennen erfolgte.
III.
Die Angriffe der Revision gegen die Versagung höherer Betriebsausgaben greifen nicht durch. Der Senat ist mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen auch bezüglich der Frage des Betriebsausgabenabzugs an die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Danach hat der Kläger weder im Rahmen des Verwaltungsverfahrens noch vor Gericht seine Ausgaben belegt und auch keine annähernden Hinweise zur Höhe seiner Aufwendungen geboten. Angesichts einer nicht unerheblichen Übernahme der Fahrt-, Unterkunfts- und Verpflegungskosten durch den SV verstößt die vom FG gebilligte Schätzung der Betriebsausgaben (10 v.H. der Einnahmen aus Werbung) weder gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze und ist damit nicht rechtsfehlerhaft.
Der Kläger kann sich demgegenüber auch nicht auf die Anwendung von Betriebsausgaben-Pauschsätzen berufen. Dabei bedarf es keiner Prüfung der Frage, inwieweit sich aus Abschn.119 der Einkommensteuer-Richtlinien 1972 (EStR) ein gerichtlich durchsetzbarer Anspruch auf die Anwendung solcher Pauschsätze herleiten läßt. Denn selbst wenn dies uneingeschränkt zu bejahen wäre, käme nur eine Pauschalierung für Verpflegungsmehraufwendungen in Betracht (Abschn.119 Abs.3 Nr.3 Buchst.b EStR). Diese Pauschalierung kann indes nach dem Wortlaut der Richtlinien dann nicht angewendet werden, wenn ihr Ansatz offensichtlich zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde. Dies ist im vorliegenden Fall zu bejahen, denn ein nicht unerheblicher Teil der Verpflegungskosten wurde vom SV getragen.
IV.
Die Vorentscheidung verstößt entgegen der Auffassung des Klägers nicht gegen das Verböserungsverbot. Denn die Gewerbesteuer ist nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits.
Fundstellen
Haufe-Index 60943 |
BStBl II 1986, 424 |
BFHE 146, 115 |
BFHE 1986, 115 |