Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens von Kommanditgesellschaften. Möglichkeit der Entstehung passiver Kapitalkonten bei Kommanditisten.
Normenkette
BewG § 3
Tatbestand
Es handelt sich um die Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Beschwerdeführerin (Bfin.) vom 1. Januar 1956 auf ihre Gesellschafter. Die Bfin. ist eine Kommanditgesellschaft. Persönlich haftender Gesellschafter ist A. mit einer Festeinlage von 21.000 DM. Kommanditisten sind B. und C. mit je 10.000 DM Festeinlage. Außerdem bestehen für die Gesellschafter Sonderkonten (Kapitalkonten II, bewegliche Konten). Nach § 11 des Gesellschaftsvertrags wird der Reingewinn unter die Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Kapitalanteile verteilt, wobei die Guthaben auf den beweglichen Konten der Gesellschafter nicht als Einlagekonten gelten. In gleicher Weise nehmen die Gesellschafter an einem etwaigen Verlust teil. Dies gilt für alle Gesellschafter einschließlich der Kommanditisten während der Dauer der Fortführung des Betriebs bzw. der Fortsetzung der Gesellschaft auch insoweit, als durch die Verlustbeteiligung die Kapitalanteile passiv würden. Das Recht der Kommanditisten, sich bei Beendigung der Gesellschaft oder bei ihrem Ausscheiden auf die Vorschrift des § 167 Abs. 3 HGB zu berufen, bleibt unberührt. Die nicht auszuschüttenden Teile des Gewinns werden den Gesellschaftern auf ihre Kapitalanteile solange gutgeschrieben, als diese durch Verluste die vereinbarten Einlagen nicht wieder erreicht haben. Im übrigen werden die auszuschüttenden Gewinnanteile den Gesellschaftern auf Sonderkonten gutgeschrieben. Etwaige Verlustanteile werden ihnen auf diesen Konten, soweit möglich, belastet (ß 12 Ziff. 4 des Gesellschaftsvertrags). Die Liquidation erfolgt durch den persönlich haftenden Gesellschafter, sofern die Gesellschafter nicht einen anderen Liquidator bestellen. Der Liquidationserlös ist nach dem Verhältnis der Kapitalanteile (ohne Guthaben auf Sonderkonto Kapitalkonto II) unter die Gesellschafter zu verteilen (ß 17 des Gesellschaftsvertrags). Gegenüber dem Vermögen laut Handels- und Steuerbilanz ergab sich für die Einheitsbewertung zum 1. Januar 1956 ein um 201.813,70 DM niedrigeres Vermögen. Der Minderwert beruht auf dem niedrigeren Einheitswert des Betriebsgrundstücks gegenüber seinem Buchwert. Die Bfin. hat den Minderwert nach dem Verhältnis der Festkapitalwert der Gesellschafter (21 : 10 : 10) auf diese umgelegt und die sich ergebenden Beträge von den Summen der Fest- und beweglichen Konten der Gesellschafter abgerechnet. Nach der Vermögensaufstellung der Bfin. ergab sich für den 1. Januar 1956 ein Betriebsvermögen von 22.218 DM. Die Aufteilung auf die Gesellschafter wurde von der Bfin., wie folgt, vorgenommen:
---------------------------- A. ---------- B. ---------- C. --------------------------- DM --------- DM --------- DM Kapitalkonten per 31. Dezember 1955 ------- 92.258,15 --- 97.254,01 --- 92.301,54 ./. Minderwert nach Berechnung der Bfin. 259.596 DM (21 : 10 : 10) -- 132.963,45 --- 63.316,01 --- 63.316,54 Vermögensanteile per 1. Januar 1956 ------- ./. 40.705,30 -- 33.938,00 --- 28.985,00.Das Finanzamt ermittelte den Einheitswert des Betriebsvermögens der Bfin. für den 1. Januar 1956 auf 80.000 DM. Dieser Wert wurde vom Finanzamt abweichend von der Methode der Bfin. unter Hinweis auf § 171 HGB und Abschn. 16 der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1953 in der Weise aufgeteilt, daß den Kommanditisten von ihren Fest- und beweglichen Konten laut Handels- und Steuerbilanz von 97.254,01 DM und 92.301,54 DM jeweils nur 10.000 DM (Höhe der Einlage) des Minderwerts von 201.813,70 DM abgerechnet wurden. Der restliche Minderwert von 181.813,70 DM wurde in voller Höhe bei dem persönlich haftenden Gesellschafter berücksichtigt. Danach ergaben sich ein negatives Kapitalkonto von ./. 89.555,55 DM für den persönlich haftenden Gesellschafter und positive Kapitalkonten von 87.254,01 DM für den Kommanditisten B. sowie 82.301,54 DM für C. Der Einheitswert wurde gemäß Abschn. 15 Abs. 4 VStR 1953 auf die Kommanditisten aufgeteilt. Es ergaben sich danach 41.168 DM für B. und 38.832 DM für C., zusammen 80.000 DM Einheitswert. Daneben wurden als zum sonstigen Vermögen gehörende Ausgleichsansprüche für B. in Höhe von 46.086,01 DM und für C. in Höhe von 43.469,54 DM, zusammen 89.555,55 DM gegen A. festgestellt. Die Bfin. hat mit Zustimmung des Vorstehers des Finanzamts gegen den Einheitswertbescheid über das Betriebsvermögen auf den 1. Januar 1956 Sprungberufung eingelegt. Sie beanstandete, daß der Minderwert des Betriebsvermögens gegenüber dem Vermögen laut Handelsbilanz von den Kapitalkonten der Kommanditisten nur bis zur Höhe ihrer Haftungssummen abgesetzt und der darüber hinausgehende Betrag von dem Anteil des zu 21/41 beteiligten Komplementärs abgezogen worden sei. Die §§ 171, 172 HGB seien bei Aufteilung des Minderwerts des Betriebsvermögens bei der Einheitsbewertung nicht anwendbar. Der Minderwert müsse im Verhältnis der Festeinlagen der Gesellschafter, d. h. im Verhältnis 21 : 10 : 10, aufgeteilt werden. Die Berufung wurde vom Finanzgericht zurückgewiesen. Das angefochtene Urteil beruht auf folgenden Erwägungen: Mangels einer Bestimmung des Gesellschaftsvertrags über die Anteile der Gesellschafter sei das Betriebsvermögen nach dem Verhältnis der Kapitalanteile aufzuteilen. Da die Kapitalkonten während des Bestehens der Gesellschaft die Höhe der den Gesellschaftern zukommenden Anteile am Betriebsvermögen nicht erkennen ließen, müsse gemäß den §§ 155, 161 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 11 Abs. 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) die Auflösung der Gesellschaft unterstellt werden. Dafür, was den Gesellschaftern bei Auflösung der Gesellschaft zufallen würde, sei in erster Linie der Gesellschaftsvertrag maßgebend. Nach § 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags sei der Liquidationserlös nach dem Verhältnis der Kapitalanteile unter die Gesellschafter aufzuteilen. Nach § 11 Abs. 5 StAnpG trete der Einheitswert des Betriebsvermögens an die Stelle des Liquidationserlöses. Das Mindervermögen gegenüber der Handelsbilanz sei nach den für die Verteilung eines Verlustes maßgebenden Verhältnissen aufzuteilen, wobei jedoch zu beachten sei, daß die Kommanditisten gemäß § 171 HGB im Außenverhältnis und gemäß § 167 Abs. 3 HGB im Innenverhältnis nur mit ihren Einlagen hafteten. Sie könnten daher nie mehr als ihre Einlage verlieren und auch nicht an einem Schuldenüberschuß beteiligt sein.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Rechtsbeschwerde der KG. In der Begründung der Rechtsbeschwerde wird ausgeführt: Durch die von den Vorinstanzen für richtig gehaltene Art der Verteilung des Einheitswerts von 80.000 DM würden für die Gesellschafter B. und C. folgende Vermögensbestandteile der Vermögensteuer unterworfen:
a) B. Anteil am Betriebsvermögen gemäß dem Einheitswertbescheid ------------------------ 41.168 DM Ausgleichsforderung B. gegenüber dem Komplementär A. --------------- 46.086 DM --------------------------------------------- 87.254 DM, b) C. Anteil am Einheitswert des Betriebsvermögens 38.832 DM Ausgleichsforderung gegenüber dem Komplementär A. ----------------------------- 43.469 DM --------------------------------------------- 82.301 DM.A. besitze am Stichtag außer dem Betriebsvermögen einen vermögensteuerlichen überschuß an übrigem Vermögen in Höhe von nur 2.970 DM. Bei der Berechnungsart der Vorinstanzen würden somit 86.585 DM mehr der Vermögensteuer unterworfen (bei Addition des steuerpflichtigen Vermögens aller Gesellschafter) als sich bei der von der Bfin. begehrten Verteilung des Einheitswerts ergeben würde. Ferner habe das Finanzgericht zu Unrecht angenommen, daß der Gesellschaftsvertrag nichts über die Anteile der Gesellschafter am Betriebsvermögen bestimme. Im Gesellschaftsvertrag und insbesondere im Nachtrag zu diesem seien jedoch Festkapitalanteile (21.000 DM für den Komplementär und je 10.000 DM für die Kommanditisten) festgesetzt worden. Die Festkapitalkonten hätten reinen Beteiligungscharakter, während die sogenannten Kapitalkonten II (die beweglichen Konten) im Innenverhältnis reinen Darlehnscharakter aufwiesen. Danach könne die Auffassung des Finanzgerichts, daß mangels einer gesellschaftsvertraglichen Bestimmung die §§ 155, 161 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 11 Abs. 5 StAnpG Platz greifen müßten, nicht zutreffend sein. Ferner könne der von den Vorinstanzen vertretenen Ansicht nicht gefolgt werden, daß § 11 Ziff. 5 StAnpG die Aufteilung des Einheitswerts nach dem Liquidationsmaßstab vorschreibe. Vielmehr sei die Aufteilung nach Liquidationsgrundsätzen nur ein Hilfsmaßstab, wenn der Grundsatz der Aufteilung nach Bruchteilen zu untragbaren Ergebnissen führe. Schließlich sei es theoretisch undenkbar, daß ein nach Teilwerten bewertetes Vermögen wie Liquidationsvermögen aufgeteilt werde. Denn bei der Liquidation fehle ein wichtiger Bestandteil des Teilwertbegriffs, die vorausgesetzte Fortführung des Betriebs.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Das angefochtene Urteil geht davon aus, daß der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmungen über die Anteile der Gesellschafter am Betriebsvermögen enthält. Dem Senat liegt der Gesellschaftsvertrag nur im Auszug (§§ 9 ff.) und der von der Bfin. in Bezug genommene Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag überhaupt nicht vor. Indessen besteht kein Zweifel daran, daß nach dem Gesellschaftsvertrag feste Kapitalkonten bestehen, und zwar für den Komplementär mit 21.000 DM und für die Kommanditisten mit je 10.000 DM. Auch das Urteil des Finanzgerichts hat dies ausdrücklich bestätigt. Danach findet die Feststellung des Finanzgerichts, daß der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmungen über die Anteile der Gesellschafter am Betriebsvermögen enthalte, im Akteninhalt keine Stütze. Demgemäß war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird an das Finanzgericht zu weiterer Prüfung zurückverwiesen. Auf die Urteile des Reichsfinanzhofs III 101/37 vom 28. Januar 1938 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1938 S. 372, Slg. Bd. 43 S. 208) und III 22/38 vom 28. Januar 1938 (RStBl 1938 S. 373, Slg. Bd. 43 S. 173) und des Bundesfinanzhofs III 14/52 U vom 23. Januar 1953 (Bundessteuerblatt - BStBl - 1953 III S. 70, Slg. Bd. 57 S. 177) wird Bezug genommen. Rechtsgrundlage für die Ermittlung des Werts der Anteile ist § 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) in Verbindung mit § 11 Ziff. 5 StAnpG. Nach der letztgenannten Bestimmung werden die Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten so zugerechnet, als wären die Beteiligten nach Bruchteilen berechtigt. Die Höhe der Bruchteile bemißt sich nach den Anteilen der Gesellschafter am Gesamthandvermögen oder nach dem Verhältnis der Beträge, die den Beteiligten bei Auflösung der Gemeinschaft zufallen. Maßstab für die Bemessung der Bruchteile sind somit in erster Linie die Beteiligungsquoten der Gesellschafter am Gesamthandvermögen. Die Beteiligung am Liquidationserlös ist Hilfsmaßstab. Ein Wahlrecht zwischen den beiden Maßstäben besteht nicht. Daß in erster Linie die Beteiligung am Liquidationsergebnis als Maßstab anzuwenden sei, wie dies Riewald, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz, StAnpG § 11 Anm. 6, annimmt, vermag der Senat nicht anzuerkennen. Derselbe Standpunkt, wie ihn der Senat einnimmt, wird auch vertreten von Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, StAnpG § 11 Anm. 6 B. Bei Abweichung des Einheitswerts von dem Vermögen laut Handelsbilanz ist von den Kapitaleinlagen der Gesellschafter in der Handelsbilanz auszugehen. Wenn sich bei der Einheitsbewertung ein geringeres Vermögen ergibt als nach der Handelsbilanz, muß der Minderwert nach den für die Verlustverteilung maßgebenden Grundsätze, in Ermangelung solcher Bestimmungen nach den §§ 120, 121, 167, 168 HGB, auf die Gesellschafter verteilt werden. Ist Reinvermögen vorhanden, so ist der Einheitswert den Gesellschaftern mit aktiven Kapitalanteilen zuzurechnen. Der Kommanditist haftet den Gläubigern der Gesellschaft allerdings nur bis zur Höhe seiner Einlage (ß 171 HGB). An einem Verlust der Gesellschaft nimmt er auch nur bis zum Betrage seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil (ß 167 Abs. 3 HGB). Hat der Kommanditist seine Einlage voll geleistet, so sind Verluste von seinem Kapitalanteil abzuschreiben. Ein auf diese Weise etwa entstehendes passives Kapitalkonto verpflichtet den Kommanditisten zwar nicht zu einer Einzahlung, hat indessen die Bedeutung, daß es durch spätere Gewinne wieder aufgefüllt werden muß. Die Auffassung, daß ein passives Kapitalkonto bei Kommanditisten unmöglich sei, würde den Kommanditisten auf Kosten des Komplementärs ohne ausreichende Gründe zu sehr begünstigen (vgl. für das Vorstehende Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 12. Auflage, § 167 Anm. 3). Nach Weipert (Kommentar zum Handelsgesetzbuch, § 167 Anm. 14) ist die Bedeutung des § 167 Abs. 3 HGB bestritten. Nach der einen Auffassung soll sie die Wirkung haben, daß der Kommanditist, auch wenn ihn nach dem Verteilungsmaßstab des § 168 Abs. 2 HGB ein höherer Anteil an dem Verlust des einzelnen Jahres treffen würde, doch nur insoweit damit belastet werden kann, bis durch die Lastschrift sein Kapitalanteil und die noch rückständige Einlage erschöpft ist. Eine weitergehende Lastschrift sei unzulässig, da der Kapitalanteil des Kommanditisten nicht passiv sein könne. Die Folge dieser Auffassung ist, daß der nach Erreichung der angegebenen Grenze verbleibende Teil des Jahresverlustes den persönlich haftenden Gesellschaftern und den übrigen Kommanditisten, diesen soweit ihre Kapitalanteile nicht dadurch selbst passiv würden, endgültig zur Last fiele. Nach der gegenteiligen herrschenden Ansicht, die auch von Weipert vertreten wird, soll dagegen § 167 Abs. 3 HGB nur die Grenze der endgültigen Verlusttragung bestimmen, somit bedeuten, daß der Kommanditist bei der Auseinandersetzung, also bei Beendigung der Gesellschaft oder der Beendigung der Beteiligung des einzelnen Gesellschafters an ihr, höchstens durch den Verlust seiner bedungenen Einlage an dem Gesamtverlust der Gesellschaft teilnimmt.
Danach wäre dem Kommanditisten zunächst der ganze Verlustanteil, der ihn auch bei dem Verteilungsmaßstab des § 168 Abs. 2 HGB trifft, auf seinem Kapitalkonto zu belasten, selbst wenn dieses dadurch passiv würde. Sein Anteil an künftigen Gewinnen wäre zunächst auf seinem Kapitalanteil gutzuschreiben, bis das Passivum ausgeglichen und der aktive Kapitalanteil die Höhe der vereinbarten Einlage erreicht hat. Der Kommanditist würde somit mit seinen künftigen Gewinnanteilen an der Deckung früherer Verluste teilnehmen. Dagegen wäre er bei der Auseinandersetzung der Gesellschaft oder seinem Ausscheiden nicht zur Ausgleichung eines dann noch bestehenden Passivsaldos verpflichtet. Der Senat tritt dieser von Baumbach-Duden und Weipert vertretenen Auffassung über die Bedeutung des § 167 Abs. 3 HGB bei, daß auch die Kommanditisten passive Kapitalkonten haben können. Soweit in den VStR 1953 Abschn. 16 (vgl. insbesondere das dort gegebene Beispiel) eine andere Ansicht zum Ausdruck kommt, kann ihr der Senat nicht folgen. Nach den vorentwickelten Rechtsgrundsätzen hat das Finanzgericht unter Beachtung der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und des Nachtrags zu diesem Vertrag erneut die Aufteilung des Minderwerts des Einheitswerts gegenüber dem Vermögen nach der Handelsbilanz zu prüfen.
Fundstellen
Haufe-Index 409269 |
BStBl III 1959, 74 |
BFHE 1959, 188 |
BFHE 68, 188 |