Leitsatz (amtlich)
Ein Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft leistet Vorsorgeaufwendungen nicht schon deswegen mittelbar oder unmittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975), weil er sie von einem debitorischen Kontokorrentkonto der Gesellschaft abbuchen läßt (Abweichung vom BFH-Urteil vom 22. Februar 1963 VI 127/62 U, BFHE 76, 570, BStBl III 1963, 208). Ein solcher Zusammenhang kann sich jedoch aus den beiderseitigen Rechtsbeziehungen des Gesellschafters und der Gesellschaft ergeben.
Normenkette
EStG 1975 § 10 Abs. 2 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB §§ 124, 128; BGB § 735
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin ist Gesellschafterin der X. OHG (OHG), die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Sie ist ohne die Begrenzung nach § 122 des Handelsgesetzbuches (HGB) zu Entnahmen zu Lasten ihres Kapitalkontos berechtigt. Für die Klägerin wurden im Jahre 1975 über das debitorische Kontokorrentkonto der Gesellschaft Beiträge zur Kranken- und Unfallversicherung von insgesamt 2 862 DM bezahlt. Das Kapitalkonto der Klägerin bei der Gesellschaft betrug am 31. Dezember 1974 8 509 DM und am 31. Dezember 1975 5 106 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte im geänderten Einkommensteuerbescheid für 1975 die Versicherungsbeiträge nicht als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1975), weil sie im Zusammenhang mit einer Kreditaufnahme stünden.
Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin, die Kranken- und Unfallversicherungsbeiträge als Sonderausgaben zum Abzug zuzulassen. Das Finanzgericht (FG) gab mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1983, 560 veröffentlichten Urteil ihrer Klage statt, weil sie an der Geschäftsführung der Gesellschaft nicht beteiligt und gesellschaftsrechtlich berechtigt gewesen sei, Beträge in Höhe der Versicherungsbeiträge zu entnehmen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975. Das FG habe nicht berücksichtigt, daß die Klägerin in der OHG stets aktiv mitgearbeitet habe und an dieser zu 40 v. H. neben ihrem geschäftsführenden Bruder beteiligt sei. Ihr habe die ständig steigende Verschuldung der Gesellschaft nicht verborgen bleiben können.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975 ist Voraussetzung für den Abzug von Beiträgen zu Kranken- und Unfallversicherungen i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 a EStG 1975 als Sonderausgaben, daß die Beiträge weder unmittelbar noch mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits stehen. Der Sonderausgabenabzug soll nur demjenigen zuteil werden, der seine Beiträge aus eigenen verfügbaren Mitteln leistet. Zahlt er sie hingegen aus einem Bankkonto mit einem Schuldsaldo, so ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits zu vermuten. Er kann diese Vermutung jedoch mit dem Nachweis entkräften, daß er diese Zahlungsweise nur aus Vereinfachungsgründen gewählt habe, er im übrigen jedoch zu jener Zeit über ausreichend freie Geldmittel oder Bankguthaben verfügt hat (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Dezember 1958 VI 207/58 S, BFHE 68, 145, BStBl III 1959, 58; vom 3. Februar 1961 VI 52/60 U, BFHE 72, 432, BStBl III 1961, 159; vom 21. Juli 1972 VI R 57/69, BFHE 106, 410, BStBl II 1972, 781).
Die gleichen Grundsätze hatte die Rechtsprechung bisher auf einen Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft angewendet, der seine Vorsorgeaufwendungen von einem debitorischen Bankkonto der Gesellschaft abbuchen läßt, weil der Gesellschafter auf Grund seiner gesellschaftsrechtlichen Möglichkeit, über Vermögensgegenstände der Gesellschaft zu verfügen und den Wert zu entnehmen, mit einem Einzelunternehmer wirtschaftlich vergleichbar sei. Ein Gesellschafter beschaffe sich - wie ein Einzelunternehmer - über Bankkonten der Gesellschaft steuerschädlich Mittel zur Bezahlung seiner Vorsorgeaufwendungen, wenn er als Geschäftsführer berechtigt sei, über Bankkonten der Gesellschaft zu verfügen, oder kraft seines Einflusses auf die Geschäftsführung zu seinen Gunsten Verfügungen zu Lasten von Konten der Gesellschaft durchsetzen könne (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1958 VI 130/57 U, BFHE 68, 148, BStBl III 1959, 59; vom 4. März 1960 VI 92/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 10 Abs. 1 Nr. 2, Rechtsspruch 48; vom 22. Februar 1963 VI 127/62 U, BFHE 76, 570, BStBl III 1963, 208).
Der IX. Senat teilt diese Rechtsauffassung nicht. Sie beruht noch auf der - inzwischen aufgegebenen - Ansicht, Einzel- und Mitunternehmer seien einkommensteuerrechtlich soweit wie möglich gleichzubehandeln, weil die Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft als Gewerbebetrieb des einzelnen Gesellschafters zu beurteilen sei. Die handelsrechtliche Selbständigkeit der Personenhandelsgesellschaft wurde nach dieser Rechtsansicht einkommensteuerrechtlich als unbeachtlich angesehen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1969 IV R 92/68, BFHE 99, 192, BStBl II 1970, 618).
Die Gleichbehandlung von Mit- und Einzelunternehmern beim Kreditaufnahmeverbot steht mit der neueren Rechtsprechung nicht in Einklang, die die Personenhandelsgesellschaft, wenn auch nicht als Subjekt der Einkommensbesteuerung, so doch als Subjekt der Gewinnerzielung beurteilt (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteile vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437; vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Sie behandelt die Personenhandelsgesellschaft auf Grund von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG i. V. m. § 5 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 EStG im Hinblick auf ihre weitgehende handelsrechtliche Selbständigkeit und die besondere rechtliche Verbindung zwischen ihren Gesellschaftern einkommensteuerrechtlich als eine Einheit, aus der sich Rechtsfolgen auch für die Besteuerung ihrer Gesellschafter ergeben (Urteil in BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84). Die Personenhandelsgesellschaft besitzt nach dieser Rechtsprechung eine eigene Rechtszuständigkeit, bei der schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen ihr und ihren Gesellschaftern möglich sind (BFH-Urteile vom 4. April 1974 I R 73/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645; vom 28. Januar 1976 I R 84/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; Döllerer in Festschrift für Werner Flume, Köln 1978, Bd. II, S. 43).
Angesichts ihrer eigenen Rechtszuständigkeit kann eine Kreditaufnahme einer Gesellschaft nicht wie eine Kreditaufnahme eines Gesellschafters behandelt werden. Die Gesellschaft und nicht der Gesellschafter verwirklicht den Tatbestand der Kreditaufnahme i. S. von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975, wenn über ein Kontokorrentkonto der Gesellschaft Vorsorgeaufwendungen des Gesellschafters bezahlt werden. Nach § 124 HGB kann die Offene Handelsgesellschaft unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen. Die Gesellschaft tritt im rechtsgeschäftlichen Verkehr als Vertragspartnerin der Bank auf und wird damit auch Schuldnerin der sich aus dem Kontokorrentverhältnis ergebenden Verbindlichkeiten. Der die Überweisung veranlassende Gesellschafter kann nur im Rahmen der Rechtszuständigkeit der Gesellschaft als Rechtsinhaberin des Kontokorrentkontos in ihrer Vertretung als ihr Organ über das Konto verfügen. § 128 HGB erstreckt die Haftung für die sich aus dem Schuldverhältnis ergebenden Verbindlichkeiten von der Gesellschaft auf den Gesellschafter (vgl. hierzu Flume in Festschrift für Knur, 1972, S. 125, 128).
Der Charakter der Kontokorrentschuld als betriebliche Schuld der Gesellschaft wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß eine Überweisung der Bezahlung privater Vorsorgeaufwendungen eines Gesellschafters dient. Eine Kontokorrentschuld ist der betrieblichen Sphäre der Gesellschaft zuzurechnen, wenn sie - wie hier - ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt und ihren betrieblichen Geldverkehr über das Kontokorrentkonto abwickelt, auch wenn hierüber Ausgaben beglichen werden, die der Deckung des üblichen Lebensbedarfs eines Gesellschafters dienen und damit zur Erhöhung des betrieblichen Kredits führen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 IV R 192/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725).
Läßt sich somit eine Überweisung von Vorsorgeaufwendungen eines Gesellschafters über ein debitorisches Kontokorrentkonto der Gesellschaft dem Gesellschafter nicht grundsätzlich als Kreditaufnahme i. S. von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975 zurechnen, so kann sich dennoch in diesem Zusammenhang eine Kreditaufnahme des Gesellschafters bei der Gesellschaft aus den beiderseitigen Rechtsbeziehungen ergeben. Die für die Überweisung der Vorsorgeaufwendungen von einem Konto der Gesellschaft verwendeten Mittel sind für den Gesellschafter nämlich dann nicht frei verfügbar i. S. von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1975, wenn dadurch für ihn eine Rückzahlungs- oder eine Ausgleichungspflicht ausgelöst wird.
Eine Rückzahlungspflicht des Gesellschafters ist einmal dann gegeben, wenn die Gesellschaft mit der Bezahlung der Vorsorgeaufwendungen ihrem Gesellschafter ein Darlehen gewährt. Weiter ist der Gesellschafter zur Rückzahlung verpflichtet, falls er eine unzulässige Entnahme über sein ihm gesellschaftsvertraglich zustehendes Entnahmerecht hinaus tätigt. Schließlich bestreitet er seine Vorsorgeaufwendungen bei einer Überweisung von einem Kontokorrentkonto der Gesellschaft mit fremden Mitteln, wenn sich hieraus für ihn eine Ausgleichungspflicht nach § 735 des Bürgerlichen Gesetzbuches für den Fall der Beendigung der Gesellschaft ergibt, weil die Gesellschaft überschuldet ist oder der Gesellschafter über kein Guthaben mehr verfügt.
2. Nach den vorstehenden Grundsätzen stehen die Versicherungsbeiträge der Klägerin nicht schon deswegen unmittelbar oder mittelbar in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits, weil sie über ein debitorisches Bankkonto der OHG bezahlt wurden. Das FG wird entsprechend den vorstehenden Ausführungen prüfen müssen, ob eine Rückzahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber der OHG bestand. Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat, war die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Sollte sich dabei ergeben, daß die Bezahlung der Versicherungsbeiträge durch die Gesellschaft nach den vorstehenden Grundsätzen als Kreditaufnahme der Klägerin bei ihrer Gesellschaft zu beurteilen ist, so wird der Klägerin schließlich Gelegenheit zu geben sein, die Vermutung eines Zusammenhangs der Beitragsleistung mit einer Kreditaufnahme durch den Nachweis zu entkräften, daß sie die Bezahlung über das debitorische Kontokorrentkonto der OHG nur zur Vereinfachung wählte, jedoch zu jener Zeit selbst hinreichend frei verfügbare Geldmittel oder Bankguthaben zur Bezahlung der Versicherungsbeiträge besaß.
Fundstellen
Haufe-Index 74997 |
BStBl II 1984, 487 |
BFHE 1984, 568 |