Entscheidungsstichwort (Thema)
Zulagenschädliche Vermietung eines unbeweglichen Wirtschaftsguts vor Ablauf der Verbleibensfrist an ein anderes Unternehmen des Steuerpflichtigen
Leitsatz (amtlich)
Vermietet der Investor ein unbewegliches Wirtschaftsgut, das er für sein Einzelunternehmen hergestellt und genutzt hat, vor Ablauf der Verbleibensfrist einer GmbH & Co KG für deren Betrieb, verwendet er das Wirtschaftsgut nicht während des gesamten Verbleibenszeitraums ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken, auch wenn er alleiniger Kommandantist und alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist.
Normenkette
InvZulG 1986 § 1 Abs. 3 S. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt als Einzelunternehmer eine Likörfabrik. Im Jahre 1986 stellte er für dieses Unternehmen einen Antrag auf Gewährung öffentlicher Finanzierungshilfen an die gewerbliche Wirtschaft im Rahmen der regionalen Wirtschaftsförderung. Eines der bezeichneten Investitionsvorhaben war der Neubau (Anbau) einer Halle. Der Kläger begründete das Vorhaben in seinem Antrag damit, wegen gestiegenen Produktionsvolumens sollten neue Lagerkapazitäten geschaffen werden.
Mit Bescheinigung vom 26. Mai 1989 erkannte das Bundesamt für Wirtschaft (BAW) die Investition als förderungswürdig i.S. von § 1 Abs. 1 und § 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1986 an. In der Bescheinigung wird darauf hingewiesen, der Antrag sei Bestandteil der Bescheinigung.
Der Kläger erstellte die Halle in den Streitjahren 1988 und 1989. Er nutzte sie zunächst selbst. Ab 1. September 1990 überließ er sie mietweise der neu gegründeten A-GmbH u. Co. KG (KG). Der Kläger ist einziger Gesellschafter der Geschäftsführer-GmbH und alleiniger Kommanditist der KG. Die KG nutzt die Halle für die Produktion und Lagerung von Flaschenverschlüssen.
Der Kläger beantragte u.a. für die Herstellung der Halle die Gewährung einer Investitionszulage nach § 1 Abs. 1 InvZulG 1986 auf die in den Jahren 1988 und 1989 aufgewandten Herstellungskosten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) gewährte die Investitionszulage unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Außenprüfung beim Kläger versagte das FA die Investitionszulage hinsichtlich der Halle. Es setzte die Zulage für die Streitjahre entsprechend niedriger fest und forderte den auf die Halle entfallenden Betrag nebst Zinsen zurück. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 882 veröffentlichtem Urteil ab.
Mit der Revision trägt der Kläger vor:
Soweit sich das FG auch zum Inhalt der Bescheinigung des BAW geäußert habe, habe es entgegen der Zuständigkeitsregelung in § 5 Abs. 8 InvZulG 1986 im Ergebnis über die Bescheinigung selbst entschieden.
Eine eigenbetriebliche Verwendung erfordere nicht, dass ein Investitionsgegenstand während der Verbleibensdauer stets in der gleichen, ursprünglich geplanten Weise genutzt werde. Die Nutzung durch die KG zur Produktion von Flaschenverschlüssen sei daher unschädlich.
Auch die Vermietung der Lagerhalle an die KG sei als Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken des Einzelunternehmens zu beurteilen. Liege ―wie im Streitfall― eine Betriebsaufspaltung vor, habe die Finanzverwaltung seit jeher die Vermietung an die Betriebsgesellschaft als eigenbetrieblichen Gebrauch angesehen. Es sei nicht zwischen einer mitunternehmerischen oder einer anderen Form der Betriebsaufspaltung unterschieden worden. Ausschlaggebend sei allein die tatsächliche Nutzung des Wirtschaftsguts gewesen. Ein eventueller Vorrang des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei in diesem Zusammenhang unerheblich. Die Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen dienten nach der Gesetzesbegründung der Verhütung von Missbräuchen. Im Streitfall seien sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen zur Inanspruchnahme der Investitionszulage berechtigt gewesen. Da eine doppelte Förderung ausgeschlossen sei, liege in der Überlassung an die Betriebsgesellschaft kein Rechtsmissbrauch.
Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) führt im Wesentlichen aus: Die Bescheinigung des BAW sei als Grundlagenbescheid von den Finanzverwaltungsbehörden nicht zu überprüfen. Die Bindungswirkung der Bescheinigung reiche so weit wie der der Wirtschaftsbehörde gesetzlich zugewiesene Beurteilungsspielraum. Im Streitfall sei die Förderungswürdigkeit nach der Nutzungsänderung daher vom BAW zu prüfen und die Bescheinigung ggf. von diesem zurückzunehmen.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, nach der die Qualifikation des überlassenen Vermögens als Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft Vorrang vor der Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft habe, sei in Fällen, in denen ―wie im Streitfall― der Mitunternehmer zugleich als Einzelunternehmer einen gewerblichen Betrieb unterhalte und im Rahmen dieses Betriebs Wirtschaftsgüter entgeltlich der Personengesellschaft zur Nutzung überlasse, nicht anwendbar (BMF-Schreiben vom 28. April 1998, BStBl I 1998, 583, unter Nr. 6 mit Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 10. Dezember 1979, BStBl I 1979, 683). Demnach sei die Halle ab Überlassung an die KG dieser zuzurechnen. Der Kläger nutze somit die an die KG vermietete Halle nicht eigenbetrieblich.
Das FA bat sodann ―auf Veranlassung des BMF― das BAW um Überprüfung der dem Kläger 1989 erteilten Bescheinigung. Das BAW teilte dem FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 23. Mai 1989 7 C 86/87 (Betriebs-Berater ―BB― 1990, 1299) mit, die Bescheinigung könne nicht zurückgenommen werden.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie die angefochtenen Bescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1986 wird Steuerpflichtigen i.S. des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes, die eine gewerbliche Betriebsstätte erweitern und die durch eine Bescheinigung des BAW nachweisen, dass die Erweiterung in einem förderungsbedürftigen Gebiet durchgeführt wird, volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig ist und den Zielen und Grundsätzen der Raumordnung und Landesplanung entspricht, für die im Zusammenhang mit der Erweiterung der Betriebsstätte vorgenommenen Investitionen eine Investitionszulage gewährt. Führt eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Investition durch, steht dieser die Investitionszulage zu (§ 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1986).
Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1986 ist u.a. die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens begünstigt, wenn die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden.
2. Es kann dahinstehen, ob die geänderte Verwendung der Halle ―statt zur Spirituosenherstellung zur Produktion und Lagerung von Flaschenverschlüssen― von dem in der Bescheinigung des BAW bzw. in dem Antrag des Klägers angegebenen Verwendungszweck gedeckt ist. Auch kann offen bleiben, ob und in welchem Umfang das FA eine Investition dahin gehend zu prüfen hat, ob die Verwendung angeschaffter oder hergestellter Wirtschaftsgüter dem bescheinigten Zweck entspricht. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten Investitionszulage bereits deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger die Halle infolge der Überlassung an die KG zu deren betrieblichen Zwecken (Herstellung und Lagerung von Flaschenverschlüssen) nicht drei Jahre nach der Herstellung ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet hat.
a) Im Investitionszulagenrecht verwendete Begriffe sind grundsätzlich nach den für die Ertragsteuer maßgebenden Grundsätzen auszulegen (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619, m.w.N.). Ertragsteuerrechtlich wird bei einem Gebäude unterschieden zwischen der eigenbetrieblichen und der fremdbetrieblichen Verwendung sowie der Nutzung zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Juli 1983 III R 27/80, BFHE 139, 116, BStBl II 1983, 689). Eine Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Anspruchsberechtigte das Wirtschaftsgut im eigenen Betrieb für Zwecke dieses Betriebs nutzt. Im Gegensatz dazu steht die nicht begünstigte Verwendung für fremdbetriebliche Zwecke. Darunter ist die betriebliche Nutzung des Wirtschaftsguts in einem fremden Betrieb zu verstehen (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; in BFHE 139, 116, BStBl II 1983, 689; vom 21. März 2002 IV R 15/00, BFHE 198, 534, BStBl II 2002, 429, m.w.N.). Die Vermietung des Wirtschaftsguts an einen "Dritten" schließt daher eine eigenbetriebliche Verwendung aus (BFH-Entscheidungen vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, unter II. 2. c aa; vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82, unter 2. a), auch wenn durch die Vermietung ein Nutzen für den eigenen Betrieb erzielt werden soll (BFH-Urteil in BFHE 198, 534, BStBl II 2002, 429).
Der Kläger hat die Halle zunächst für seinen eigenen Betrieb (Likörfabrik) verwendet. Vor Ablauf der Dreijahresfrist hat er die Halle jedoch an die KG für die Herstellung und Lagerung von Flaschenverschlüssen vermietet. Die Halle diente fortan den betrieblichen Zwecken der KG und damit nicht mehr eigenbetrieblichen Zwecken seines Einzelunternehmens.
b) Die Überlassung der Halle an die KG für deren betriebliche Zwecke kann auch nicht deshalb als eigenbetriebliche Verwendung durch den Kläger beurteilt werden, weil er alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH und alleiniger Kommanditist der KG war.
Im Verhältnis zum Kläger, der als Steuerpflichtiger i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1986 unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift Anspruch auf Investitionszulage hat, ist die KG "Dritter". Denn nach § 1 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1986 haben Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige Anspruchsberechtigung und sind im Sinne der Verwendungs- und Verbleibensvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 InvZulG 1986 selbst "Steuerpflichtige" (vgl. Senatsurteil vom 22. Februar 1996 III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428, unter II. 1. b).
c) Im Streitfall kann die Nutzung der Halle durch die KG zur Herstellung und Lagerung von Flaschenverschlüssen auch nicht nach den für die Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätzen als eigenbetriebliche Verwendung im Rahmen des Einzelunternehmens des Klägers angesehen werden.
In Fällen, in denen aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft ertragsteuerlich eine sog. Betriebsaufspaltung vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des Senats die rechtliche Selbständigkeit von Unternehmen zu vernachlässigen und dem Prinzip der wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen, von dem das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung geprägt ist, im Investitionszulagenrecht der Vorrang einzuräumen. Dies hat unter anderem zur Folge, dass eine Verwendung des begünstigten Wirtschaftsguts im Betriebsunternehmen als eigenbetriebliche Nutzung des Besitzunternehmens gilt, die Nutzungsüberlassung an das Betriebsunternehmen also unschädlich ist (Senatsentscheidungen in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723; vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75; in BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428; vgl. ferner Senatsurteil vom 28. Januar 1999 III R 77/96, BFHE 188, 194, BStBl II 1999, 610). Der Ausschluss von der Zulagenberechtigung unter dem formalen Gesichtspunkt, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen sind, widerspräche der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtsträger.
Handelt es sich ―wie im Streitfall― bei der Betriebsgesellschaft um eine gewerblich tätige Personengesellschaft, sind indessen schon ertragsteuerlich die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nicht anwendbar. In derartigen Fällen hat § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Zurechnungsnorm Vorrang (BFH-Urteile vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, unter B. IV. 1. c, und vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, jeweils m.w.N.). Lediglich bei mitunternehmerischen Betriebsaufspaltungen von sog. Schwestergesellschaften geht ertragsteuerlich der Eigenbetrieb vor (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325).
Unabhängig von dieser auch im Zulagenrecht geltenden ertragsteuerlichen Beurteilung (Vorrang des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) kommen die Grundsätze der Betriebsaufspaltung im Streitfall aber auch deshalb nicht zum Tragen, weil im Zulagenrecht die Grundsätze der Betriebsaufspaltung verdrängt werden, wenn das Besitzunternehmen neben der Betriebsgesellschaft originär gewerbliche Einkünfte erzielt und die Investitionen, für die es die Zulage beantragt, den eigenen gewerblichen Betrieb betreffen. In derartigen Fällen ist es nicht erforderlich, die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft dem Besitzunternehmen zuzurechnen, damit überhaupt die Möglichkeit besteht, eine Investitionszulage zu erhalten. Ausschlaggebend für die Rechtsprechung des Senats zur Zulagenberechtigung des Besitzunternehmens in Fällen der Betriebsaufspaltung war, dass andernfalls in typischen Fällen der Betriebsaufspaltung eine Zulagengewährung ausgeschlossen wäre. Aus diesem Grund hat es der Senat bei durch Organschaft verbundenen Unternehmen abgelehnt, eine Ausnahme von den Bindungs- und Verwendungsvoraussetzungen des begünstigten Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors zuzulassen (Urteil vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739). Denn innerhalb eines Organkreises könnten Investitionen so gesteuert werden, dass der Anspruch auf die Investitionszulage realisiert werden könne.
Gleiches gilt, wenn das Besitzunternehmen neben der Betriebsgesellschaft einen eigenen gewerblichen Betrieb unterhält. Denn in einem solchen Fall besteht keine Notwendigkeit, bei Investitionen in den eigenen Betrieb des Besitzunternehmens nur von der Betriebsgesellschaft erfüllte, für die Gewährung der Investitionszulage erforderliche Merkmale auf das Besitzunternehmen zu übertragen. In dem zu § 2 Nr. 2 des Fördergebietsgesetzes ergangenen Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01 (BFH/NV 2003, 388) hat der BFH ―ebenfalls wegen der originär gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens― die für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätze der Zuordnung eines Wirtschaftsguts nicht für anwendbar gehalten.
Der Sachverhalt im Streitfall rechtfertigt keine von diesen Grundsätzen abweichende Beurteilung. Es bestehen zwei Gewerbebetriebe, die von unterschiedlichen Rechtspersonen betrieben werden, die jeweils für sich anspruchsberechtigt sind, sofern sie die weiteren Voraussetzungen des § 1 InvZulG 1986 erfüllen. Dem Kläger hätte, sofern er die Halle weiterhin bis zum Ablauf der drei Jahre für die Spirituosenherstellung seines Einzelunternehmens verwendet hätte, ein Anspruch auf Investitionszulage zugestanden. Hätte er die Halle für das Unternehmen der KG errichtet und im Anschluss an die Fertigstellung drei Jahre lang zur Herstellung und Lagerung der Flaschenverschlüsse genutzt, wäre die KG, sofern die erforderliche Bescheinigung vom BAW vorgelegen hätte, zulagenberechtigt gewesen. Denn in Fällen, in denen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft zu beurteilen sind, ist nicht das Besitzunternehmen, sondern die Betriebsgesellschaft anspruchs- und antragsberechtigt (Senatsurteil in BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316).
Fundstellen
Haufe-Index 939368 |
BFH/NV 2003, 1015 |
BStBl II 2003, 613 |
BFHE 202, 181 |
BB 2003, 1322 |
DB 2003, 1364 |
DStRE 2003, 831 |
HFR 2003, 889 |
FR 2003, 866 |
Inf 2003, 528 |
KFR 2003, 319 |
NWB 2003, 1809 |
BuW 2004, 153 |
BBK 2003, 583 |
StuB 2003, 618 |
KÖSDI 2003, 13787 |
GmbHR 2003, 849 |
GuT 2003, 201 |
stak 2003, 0 |