Entscheidungsstichwort (Thema)
Geschäftswert bei Verpachtung und späterer Veräußerung eines Betriebs
Leitsatz (NV)
1. Dem (prinzipiell an keine weitere Voraussetzung geknüpften) Erlaß eines Änderungsbescheids nach §164 Abs. 2 AO 1977 kann Vertrauensschutz nach §176 AO 1977 entgegenstehen.
2. Eine Rechtsprechungsänderung i. S. des §176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 setzt zwei (zwar nicht unbedingt ausdrücklich, aber jedenfalls deutlich) voneinander abweichende höchstrichterliche Aussagen zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus.
3. Nicht als eine solche Rechtsprechungsänderung zu werten ist die Aussage im BFH- Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73 (BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99), nur ein am Markt konkretisierter Geschäftswert könne einen Aufgabegewinn nach §16 Abs. 3 EStG beeinflussen.
4. Vertrauensschutz nach §176 Abs. 2 AO 1977 erfordert, daß eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage nach der "geläuterten" (durch höchstrichterliche Erkenntnis korrigierten) neueren Auffassung anders zu entscheiden ist als dies aufgrund der in Frage stehenden allgemeinen Verwaltungsvorschrift im ursprünglichen (korrigierten bzw. zu korrigierenden) Bescheid geschehen ist. Der damit vorausgesetzte Sachzusammenhang fehlt, wenn die Verwaltungsvorschrift zur Beurteilung einer Betriebsaufgabe herangezogen wurde, der Änderungsbescheid hingegen zur späteren Veräußerung dieses Betriebs ergangen ist.
Normenkette
AO 1977 §§ 164, 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, Abs. 2; EStG § 16 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihres in 1971 verstorbenen Ehemannes A. Zum Nachlaß gehörte u. a. die S-Apotheke, die -- wie vier andere Apotheken auch -- schon zu Lebzeiten des A verpachtet worden war.
Im Verlauf eines Schriftwechsels zwischen A bzw. seinem steuerlichen Berater, dem Prozeßbevollmächtigten der Klägerin, und dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -- FA --) über die steuerliche Behandlung dieses Vorgangs hatte das FA in einem Schreiben vom 14. April 1970 ausgeführt:
" ... nach §16 Abs. 3 EStG gilt als Veräußerung eines Betriebs auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs ...
Wird ein im ganzen verpachteter Gewerbebetrieb aufgegeben, so ist bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns auch ein etwa vorhandener Firmenwert zu berücksichtigen (Erlaß betr. Verpachtung des Betriebes Abschn. II Ziffer 2 Abs. 1; BStBl 1965 II Seite 5). Der von ihrem Auftraggeber verpachtete Betrieb enthielt ... für die S-Apotheke einen Firmenwert von 120 000 DM.
Bei der Aufgabe des Gewerbebetriebs entsteht somit wegen der vorhandenen Firmenwerte ein Aufgabegewinn von ... "
In einem weiteren Schreiben vom 24. September 1970 erklärte A zum 30. Juni 1970 die Betriebsaufgabe, nachdem man sich zuvor hinsichtlich des Firmenwerts der S-Apotheke auf eine Nutzungsdauer von acht Jahren geeinigt hatte.
Das FA ging, gestützt auf den "Verpachtungserlaß" (Erlaß betreffend Verpachtung des Betriebs vom 28. Dezember 1964 BStBl II 1965, 2 zu den Urteilen des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 13. Novemer 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303) davon aus, daß das gesamte Betriebsvermögen einschließlich der Geschäftswerte der einzelnen Apotheken in das Privatvermögen des Rechtsvorgängers der Klägerin überführt worden war, und unterwarf bei der Veranlagung für 1970 die gesamten in dem aufgegebenen Betrieb enthaltenen stillen Reserven der Einkommensteuer, wobei der Geschäftswert für die S-Apotheke zum Aufgabezeitpunkt einvernehmlich auf 120 000 DM geschätzt und in den Folgejahren mit jeweils 15 000 DM abgeschrieben wurde.
Anfang 1975 verstarb die Pächterin der S- Apotheke, die daraufhin zunächst, ab 1. März 1975, von der Klägerin selbst als gewerbliches Unternehmen weiterbetrieben und dann am 1. Februar 1976 für 447 398 DM netto -- ohne Warenbestand -- an einen Apotheker veräußert wurde. Der Kaufpreis setzte sich nach einer zwischen den Parteien getroffenen Vereinbarung vom 6. September 1975 aus dem mit 347 398 DM veranschlagten Geschäftswert und dem mit 100 000 DM bezifferten Wert der Einrichtung zusammen. Gleichzeitig vereinbarten der Erwerber und die Klägerin die Gründung einer stillen Gesellschaft, wobei sich die Klägerin verpflichtete, den Kaufpreis von 447 398 DM als stille Einlage einzubringen.
In der für die S-Apotheke auf den 1. März 1975 erstellten Eröffnungsbilanz wurden die Wirtschaftsgüter der S-Apotheke mit dem Teilwert angesetzt, d. h. der Geschäftswert mit dem am 1. Februar 1976 erzielten Kaufpreis von 347 398 DM, weil man davon ausging, daß sich insoweit zwischen dem 1. März 1975 und dem 1. Februar 1976 keine Wertveränderungen ergeben hatten. Auch der Schlußbilanz zum 31. Januar 1976 liegt derselbe Wertansatz zugrunde.
Aus der Differenz zwischen Kaufpreis und den in der Schlußbilanz ausgewiesenen Buchwerten des Anlagevermögens und des Warenlagers errechnete und erklärte die Klägerin für 1976 für die Veräußerung der S-Apotheke einen Gewinn von 14 617 DM.
Am 13. Oktober 1977 erließ das FA gegenüber der Klägerin unter Vorbehalt der Nachprüfung den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1976, wobei es zwar in anderen Punkten von der Einkommensteuererklärung abwich, den Gewinn aus der Veräußerung der S-Apotheke aber unverändert zugrunde legte: Er blieb außer Ansatz, weil der Freibetrag nach §16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht überschritten wurde.
Während des wegen anderer Streitpunkte anhängigen Einspruchsverfahrens fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Dabei vertrat der Prüfer zur Behandlung des Firmenwerts der S-Apotheke die Ansicht, unabhängig von der früheren Behandlung des Aufgabevorgangs hätte bei der Einlage zum 1. März 1975 nur der noch vorhandene Buchwert von 50 000 DM angesetzt werden dürfen: Ein evtl. höherer Teilwert müsse, als in der Zeit der Verpachtung entstanden und von der Klägerin unentgeltlich erworben, unberücksichtigt bleiben.
Dem schloß sich das FA an und erließ am 28. Oktober 1980 einen Änderungsbescheid für 1976, in dem es für die Veräußerung der S-Apotheke einen Gewinn von 312 015 DM ansetzte (wobei sich die Erhöhung um 297 398 DM aus der Herabsetzung des Firmenwerts in der Eröffnungsbilanz zum 1. März 1975 wie in der Schlußbilanz zum 31. Januar 1976 auf 50 000 DM ergab).
Gegen den Änderungsbescheid vom 28. Oktober 1980 legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Herabsetzung des Firmenwerts wandte, auf §176 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) berief und geltend machte, das FA habe zu ihren Ungunsten eine Rechtsprechungsänderung (im BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99) berücksichtigt. Das FA blieb im Änderungsbescheid vom 20. Dezember 1984 (der andere Streitpunkte betraf) und in seiner Einspruchsentscheidung vom 3. März 1988 bei der Meinung, ein Geschäftswert hätte in der Eröffnungsbilanz des Jahres 1975 nicht angesetzt werden dürfen.
Mit der allein gegen die Korrektur des Gewinns aus der Veräußerung der S-Apotheke erhobenen Klage erstrebte die Klägerin Abänderung des Bescheids vom 28. Oktober 1980 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 1984 und der Einspruchsentscheidung vom 3. März 1988 und Ansatz eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 14 617 DM, also Behandlung wie im Erstbescheid vom 13. Oktober 1977.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und verpflichtete das FA zu einer entsprechenden Änderung. Es stellte sich auf den Standpunkt, die Änderung verletze §176 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO 1977. Durch das BFH-Urteil in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99 sei die Rechtsprechung des Großen Senats zur Behandlung eines Geschäftswerts im Falle der Betriebsverpachtung geändert worden. Dieses Urteil habe das FA bei seiner Änderung zum Nachteil der Klägerin berücksichtigt.
Auch §176 Abs. 2 AO 1977 stehe der streitigen Änderung entgegen, weil die im Verpachtungserlaß bekundete Verwaltungsmeinung durch die neuere BFH-Rechtsprechung "als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet" worden sei.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es ist weiterhin der Meinung, §176 AO 1977 sei nicht verletzt.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Während des Revisionsverfahrens, am 12. Juli 1993, hat das FA einen weiteren Änderungsbescheid für 1976 erlassen, der den Streitpunkt nicht berührt und den die Klägerin zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Zu Unrecht hat das FG dem Klageantrag entsprochen. Die streitige Änderung des angefochtenen Bescheids ist dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig.
1. Die formelle Befugnis zu der vom FA vorgenommenen Korrektur ergibt sich aus §164 Abs. 2 AO 1977. Danach kann eine mit dem Vorbehalt der Nachprüfung (§164 Abs. 1 AO 1977) versehene Steuerfestsetzung, solange ein solcher Vorbehalt -- wie im Streitfall -- wirksam ist, grundsätzlich ohne besondere weitere Voraussetzungen aufgehoben oder geändert werden. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn dem §176 AO 1977 entgegensteht (s. dazu schon BTDrucks VI/1982 S. 155 zu §157 AO 1977 des Regierungsentwurfs, i. ü. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C. II. 2. c; s. auch Senats urteil vom 28. Oktober 1992 X R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261).
Ein solcher Ausnahmefall liegt jedoch nicht vor. Die Voraussetzungen der beiden in Betracht kommenden gesetzlichen Vertrauenstatbestände sind -- entgegen der Ansicht des FG -- nicht gegeben.
a) §176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977, wonach bei Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf, daß sich die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandte Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, greift im Streitfall nicht ein, weil es zu einer solchen Rechtsprechungsänderung hier nicht gekommen ist.
Geschützt werden durch diese Regelung nur bestimmte konkret feststellbare Vertrauenspositionen. Demgemäß hat sich i. S. des §176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 die Rechtsprechung nur geändert, wenn ein im wesentlichen gleichgelagerter Fall nunmehr anders entschieden wurde oder zu entscheiden ist als bisher (s. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421, und vom 23. Februar 1994 X R 123/92, BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690, Ziff. 5 der Gründe). Der hiernach erforderliche Vergleich setzt für beide Seiten in rechtlicher Hinsicht eine zwar nicht unbedingt ausdrückliche, aber jedenfalls deutliche Aussage zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus, weil sich nur somit der erforderlichen Eindeutigkeit beurteilen läßt, ob die bisherige Rechtsprechung bei der erneuten Steuerfestsetzung -- zumindest im Ergebnis -- angewandt wurde (in diesem Sinne auch Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, §176 Rz. 11 a; Koch/Scholtz, Abgabenordnung, §176 Rz. 6; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, §176 AO 1977 Anm. 2 b; v. Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, §176 AO 1977 Rz. 28 ff.; z. T. abweichend Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, §176 AO 1977 Rz. 5 a).
Zu der im Streitfall rechtserheblichen Frage der Behandlung des Firmenwerts bei Ausübung des Verpächterwahlrechts aber gab es zunächst keine konkrete höchstrichterliche Aussage -- weder im Urteil des Großen Senats in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 noch im Urteil in BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303. Daß dies im Erlaß vom 28. Dezember 1964 (BStBl II 1965, 2) anders gesehen worden war, ist unbeachtlich; entscheidend ist, daß die dort -- in Paranthese -- getroffene Aussage zur Behandlung des Firmenwerts im Anschluß an eine Aufgabeerklärung in der damaligen BFH- Rechtsprechung keine Stütze findet.
Nichts anderes ergibt sich aus der im angefochtenen Urteil zitierten Passage des BFH- Urteils in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99. Die dortige Aussage, nach der "jüngeren" Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH sei ein Geschäftswert nur nach Konkretisierung am Markt durch ein entgeltliches Geschäft anzusetzen, indiziert nicht nowendigerweise eine Rechtsprechungsänderung, sondern läßt sich so verstehen, wie es dem tatsächlichen Geschehensablauf entspricht: als Hinweis auf die allmähliche Herausbildung und Verfestigung von Grundsätzen der Judikatur zu einem Problem, zu dem sie bis dahin eine bestimmte, eindeutige Aussage noch nicht artikuliert hatte.
b) Auch an §176 Abs. 2 AO 1977 scheitert die streitige Korrektur nicht. Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet wird. Solches ist hinsichtlich des koordinierten Ländererlasses vom 28. Dezember 1964 (BStBl II 1965, 2, zu II. 2. -- 1. --) nicht der Fall.
Die Anwendung dieser Regelung erfordert zwar keine ausdrückliche höchstrichterliche Aussage zur Rechtswidrigkeit einer Verwaltungsvorschrift; es genügt ein sinngemäß zum Ausdruck gekommener inhaltlicher Widerspruch (Senatsurteil in BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261, m. w. N.; Tipke/Kruse, a. a. O., §176 AO 1977 Rz. 7 b; v. Wedelstädt, a. a. O., §176 AO 1977 Rz. 37). Der aber muß sich, damit von einer schützenswerten Vertrauensposition die Rede sein kann, auf eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage beziehen: Diese muß nach der "geläuterten" neueren Auffassung bei Aufhebung oder Änderung (zum maßgeblichen Zeitpunkt: BFH-Urteil vom 19. März 1991 IX R 247/87, BFH/NV 1991, 744, 745, m. w. N.) anders zu entscheiden sein, als dies im korrigierten bzw. im zu korrigierenden Bescheid aufgrund der Verwaltungsvorschrift geschah, die sich inzwischen als nicht rechtmäßig erweist.
An dem hierbei vorausgesetzten Sachzusammenhang fehlt es im Streitfall: Die Verwaltungsvorschrift (der Erlaß in BStBl II 1965, 2) und ihr inhaltlicher Widerspruch zur neueren BFH-Rechtsprechung (in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, sowie im Urteil vom 4. April 1989 X R 49/87, BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606) betrafen die Behandlung des Geschäftswerts im Rahmen der anläßlich der Verpachtung eines Betriebs erklärten Betriebsaufgabe: Hiernach waren bei einer Überführung des bisherigen Betriebsvermögens in das Privatvermögen die vorhandenen stillen Reserven "einschließlich eines etwa vorhandenen Geschäftswerts sofort zu versteuern". Diese Rechtsauffassung ist durch die spätere Rechtsprechung aufgegeben worden (Urteile in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, und in BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606). Um einen solchen Rechtsvorgang geht es hier aber nicht; Regelungsgegenstand im angefochtenen Bescheid ist vielmehr die Betriebsveräußerung im Jahre 1976. Ein Sachzusammenhang zwischen diesen beiden Rechtsvorgängen könnte auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben allenfalls insofern anzunehmen sein, als ein als fortbestehend gedachter Geschäftswert bereits teilweise versteuert und mit dem versteuerten Wert als Bemessungsgrund lage abgeschrieben worden war.
Ob wegen der Berücksichtigung des "Restbuchwerts" in Höhe von 50 000 DM etwas anderes gilt, konnte im Hinblick auf das Verbot der Schlechterstellung (Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, §96 Rz. 5, m. w. N.) auf sich beruhen.
2. Auch in der Sache weist die streitige Korrektur keinen in diesem Verfahren relevanten Fehler auf. Die Berücksichtigung des Geschäftswerts bei der Bemessung des Veräußerungsgewinns (§16 Abs. 2 EStG) im angefochtenen Bescheid ist nicht zu beanstanden: Als Gegenstand einer Einlage der Klägerin im Jahr 1975 (§4 Abs. 1 Satz 3 EStG 1975) kam er schon wegen der rechtlichen Unmöglichkeit seiner Zuordnung zum Privatvermögen (BFH-Urteile in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, und in BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606) nicht in Betracht; ob der Ansatz des "Restbuchwerts" Rechtens ist, bedarf im Streitfall keiner gerichtlichen Prüfung (s. o. zu 1. b a. E.).
Fundstellen
Haufe-Index 66408 |
BFH/NV 1998, 314 |