Entscheidungsstichwort (Thema)
Anteil eines Handwerkers an einer Wohnungsbau-GmbH als notwendiges Betriebsvermögen; Dokumentation des Entnahmewillens
Leitsatz (NV)
1. Eine -- wenn auch nur geringfügige -- Beteiligung eines Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH kann zu dessen notwendigen Betriebsvermögen gehören (Anschluß an BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296).
2. Im Falle einer Betriebsverpachtung sind alle verpachteten Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen des fortbestehenden Betriebes, soweit sie zuvor Betriebsvermögen waren. Wirtschaftsgüter, die nicht mitverpachtet sind, aber bisher Betriebsvermögen waren, behalten diese Eigenschaft bis zur Entnahme oder Veräußerung bei.
3. Eine ausdrückliche, auf die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Privatvermögen gerichtete Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen muß auf einer Willensentscheidung beruhen, die dann wirksam wird, wenn sie äußerlich erkennbar und damit in objektiv nachprüfbarer Weise dokumentiert ist (vgl. BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395).
4. Bei buchführenden Betrieben ist die Behandlung in der Buchführung ein -- widerlegbares -- Indiz für die subjektive Willensentscheidung des Steuerpflichtigen. Bei nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen kann die äußere Dokumentation des Entnahmewillens in der Erklärung der Entnahme gegenüber dem Finanzamt liegen.
5. Für die Bezifferung des Entnahmewertes kommt es nicht allein auf den subjektiven Erkenntnisstand des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Entnahme an; vielmehr sind alle zu diesem Zeitpunkt objektiv vorhandenen Umstände von Bedeutung, auch wenn sie erst später bekanntwerden.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1984 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war bis zum 31. Dezember 1980 Alleininhaber eines Maler- und Autolackierbetriebes. Zum 1. Januar 1981 gründete er mit seinem Sohn die A-GmbH, an der er selbst zu 60 v. H. und der Sohn zu 40 v. H. beteiligt war. Zum 30. Dezember 1980 verpachtete er seine Einzelfirma an die A-GmbH. Die Einzelfirma ruhte in den folgenden Jahren. Durch Vertrag vom 15. Februar 1984 überließ der Kläger die Räumlichkeiten seines Malerbetriebs an den Malermeister B.
Der Kläger wies eine Beteiligung an der C Baugesellschaft mbH (im folgenden: C- GmbH) mit 13 000 DM als Betriebsvermögen seines ruhenden Gewerbebetriebes aus. Die C-GmbH hatte 26 Anteilseigner und ein Stammkapital von ... DM. Sie war Eigentümerin von 65 zumeist mit Mietwohnungen bebauten Grundstücken. Der Anteil des Klägers am Stammkapital betrug 3,3 v. H.
Die A-GmbH hatte von der C-GmbH im Jahre 1982 Aufträge in Höhe von 34 464 DM (= 6,42 v. H. des Gesamtumsatzes von 536 637 DM) und im Jahre 1983 in Höhe von 27 221 DM (= 5,27 v. H. des Gesamtumsatzes von 516 663 DM) erhalten. Im Jahre 1984 erteilte die C-GmbH keine Aufträge an die A-GmbH.
In der Bilanz zum 31. Dezember 1983 buchte der Kläger diese Beteiligung aus. Die Kläger reichten die Einkommensteuererklärung 1983 -- zusammen mit der nicht unterschriebenen Bilanz -- beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -- FA --) am 1. Oktober 1984 ein.
Sämtliche Stammanteile an der C-GmbH wurden aufgrund eines notariellen Kaufangebots vom 6. September 1984 durch Vertrag vom 20. November 1984 mit Wirkung zum 31. Dezember 1984 von zwei Immobiliengesellschaften zum Kaufpreis von ... DM erworben. Auf die vom Kläger gehaltenen Anteile entfiel ein Kaufpreisanteil von ... DM.
§ 10 des Gesellschaftsvertrages der C- GmbH war -- nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) -- "kurz zuvor" aufgehoben worden. Diese Bestimmung hatte folgenden Wortlaut gehabt:
,Verfügung über Geschäftsanteile
(1) Die Übertragung von Geschäftsanteilen oder Teilen von Geschäftsanteilen und jede andere Verfügung über einen Geschäftsanteil ist nur mit vorheriger Zustimmung des Aufsichtsrats und nach Maßgabe der nachstehenden Absätze zulässig.
(2) Die Veräußerung eines Geschäftsanteils oder eines Teils eines Geschäftsanteils soll grundsätzlich an die Gesellschaft, und zwar zum Buchwert, höchstens jedoch zum Nennwert erfolgen; eine Verpflichtung der Gesellschaft zum Erwerb besteht aber nicht. Bei einem Erwerb durch die Gesellschaft hat diese sodann die Beteiligung allen Gesellschaftern, soweit deren Stammeinlagen zusammen noch nicht 50 000 DM betragen, zu gleichen Teilen zum Erwerb binnen eines Monats anzubieten ... "
An der Jahreshauptversammlung der C- GmbH am 12. Juli 1984, auf der über den bevorstehenden Verkauf der Anteile gesprochen wurde, hat der Kläger wegen Urlaubs nicht teilgenommen. Ein Angebot der C- GmbH vom 30. Mai 1984, weitere Geschäftsanteile zum Nennwert zu erwerben, hat er nicht angenommen.
Der Einkommensteuerbescheid für 1984 erging nach einer Außenprüfung. Das FA setzte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM an. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.
Der Kläger hat im Klageverfahren u. a. vorgetragen: Er habe die Beteiligung an der C- GmbH zu Recht zum 31. Dezember 1983 zum Buchwert ausgebucht. Sie sei nicht mehr notwendiges Betriebsvermögen des ruhenden Gewerbebetriebes gewesen, weil der Malerbetrieb -- unter Fortführung der Autolackiererei -- aufgegeben worden sei. Bereits im Herbst 1983, anläßlich der Besprechung der Bilanz 1982, sei festgestellt worden, daß die Aktivierungsfähigkeit der Beteiligung nicht mehr gegeben sei, weil die Bautätigkeit der C-GmbH völlig zum Erliegen gekommen sei; wegen Differenzen mit der Geschäftsführung und dem Aufsichtsrat der C-GmbH sei mit weiteren Aufträgen nicht zu rechnen gewesen. Aus diesem Grunde habe er, der Kläger, von dem am 30. Mai 1984 ausgesprochenen Angebot der C- GmbH, weitere Stammanteile zu erwerben, keinen Gebrauch gemacht. Er habe vielmehr seine Beteiligung veräußern wollen, da sie seit Jahren nahezu ertraglos geblieben sei und weil er den Erlös anderweitig benötigt habe. Zum Verkauf sei es im Hinblick auf die Anbietungsverpflichtung gegenüber der C-GmbH nicht gekommen. Von dem Kaufangebot vom 6. September 1984 habe er erst durch eine Mitteilung der C- GmbH am 8. Oktober 1984 Kenntnis erlangt. Über das Ergebnis der Jahreshauptversammlung vom 6. Juli 1984 habe er sich nicht informiert. Spätestens mit der Aufstellung der Bilanz im April 1984 sei durch die Buchung des Abgangs der Beteiligung die Entnahmehandlung vollzogen worden. Wegen der Anbietungsverpflichtung müsse die Beteiligung zum Buchwert bewertet werden. Im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1983 sei ihm nicht bekannt gewesen, daß die Geschäftsführung der C- GmbH vertrauliche Verkaufsverhandlungen geführt habe.
Das FG hat Beweis erhoben über die Frage, ob die Bilanz per 31. Dezember 1983 im April 1984 erstellt worden ist und ob dabei die Beteiligung des Klägers an der C-GmbH ausgebucht worden ist. Es hat der Klage stattgegeben. Zur Begründung hat es ausgeführt:
Die Anteile an der C-GmbH seien im April 1984 durch Ausbuchung zum Buchwert entnommen worden. Diese Anteile hätten zum gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers gehört. Sie hätten daher zum 31. Dezember 1983 entnommen werden können. Mit einem Geschäftsanteil von 3,3 v. H. des Stammkapitals habe der Kläger keinen Einfluß auf die Gesellschaft gehabt. Die Umsätze der A-GmbH mit der C-GmbH seien verhältnismäßig gering gewesen. Es sei auch nicht dargetan, daß die entsprechenden Aufträge aufgrund der Beteiligung erteilt worden seien. Aufträge der C-GmbH hätten die Existenz des Gewerbebetriebs der A-GmbH nicht gewährleistet.
Die Entnahme sei im April 1984 durch die entsprechende Buchung vollzogen worden. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme stehe fest, daß die Bilanz per 31. Dezember 1983 im April 1984 erstellt worden sei. Für eine Entnahme zum 31. Dezember 1983 hätten auch sachliche Gründe vorgelegen.
Die einkommensteuerrechtlichen Wirkungen einer Entnahme könnten erst zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Entnahmehandlung als solche äußerlich erkennbar und damit wirksam geworden sei. Dies sei frühestens der Zeitpunkt der Ausbuchung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses, spätestens der Zeitpunkt, zu dem die Bilanz und die Einkommensteuererklärung beim FA eingingen (Bezugnahme auf Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395). Vorliegend sei der frühere Zeitpunkt maßgebend. Der Kläger habe mit der Ausbuchung der Finanzanlage "C-GmbH" seinen Entnahmewillen dokumentiert. Einer weiteren Handlung zum Wirksamwerden der Entnahme habe es nicht bedurft. Im April 1984 habe der Kläger -- auch nach dem Vortrag des FA -- keine Kenntnis von einem möglichen Verkauf der Anteile der C- GmbH gehabt. Auf die spätere Kenntnis des Klägers komme es nicht an. Zu dem maßgeblichen Entnahmezeitpunkt habe noch uneingeschränkt die Anbietungsverpflichtung gegolten.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Grundsätze über die Abgrenzung von notwendigem zu gewillkürtem Betriebsvermögen unzutreffend ausgelegt. Eine Beteiligung diene auch dann unmittelbar eigenbetrieblichen Zwecken, wenn sie dazu bestimmt sei, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern. Das Wirtschaftsgut müsse, wenn auch nicht unentbehrlich im Sinne von "erforderlich" sein, so doch in gewisser Weise sich auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein. Der BFH habe sogar bei vergleichbaren Beteiligungen von Freiberuflern notwendiges Betriebsvermögen bejaht (BFH-Urteile vom 23. November 1978 IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109; vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345). Im Urteil vom 20. März 1980 IV R 22/77 (BFHE 130, 312, BStBl II 1980, 439) habe der BFH die Beteiligung eines Landwirts an einer Genossenschaft als notwendiges Betriebsvermögen eingestuft, obwohl die Genossenschaft auch von Nichtmitgliedern Produkte zu gleichen Preisen abgenommen habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Das FG hat die Grundsätze über die Abgrenzung zwischen gewillkürtem und notwendigem Betriebsvermögen rechtsfehlerhaft angewendet.
a) Zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; vom 19. Januar 1977 I R 10/74, BFHE 121, 199, BStBl II 1977, 287). Das kann -- unabhängig von ihrer Höhe -- auch auf die Beteiligung an einer GmbH zutreffen (z. B. BFH-Urteile vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564, betreffend Betriebsvermögen eines freiberuflich Tätigen; vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721, betreffend Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers). Nicht ausreichend ist nach der Rechtsprechung des BFH zwar grundsätzlich die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (vgl. BFH- Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern, oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Urteile vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361). Notwendiges Betriebsvermögen kann, wie der XI. Senat des BFH zu einem dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt entschieden hat, auch die Beteiligung eines selbständig tätigen Malermeisters an einer Wohnungsbau-GmbH sein (Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH).
b) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Es hat ausgeführt, der Kläger habe eine "so gut wie einflußlose Beteiligung" in Höhe von nur 3,3 v. H. des Stammkapitals der GmbH gehalten; aus der Höhe der Beteiligung lasse sich die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen nicht herleiten. Es hat damit die von ihm selbst zu Recht als maßgeblich erachtete Voraussetzung nicht beachtet, daß es auf die Höhe der Beteiligung nicht ankommt. Das FG hat weiterhin darauf abgestellt, daß der Umfang der von der C-GmbH dem Kläger erteilten Aufträge nicht unerläßliche Voraussetzung für seine gewerbliche Tätigkeit war und die erteilten Aufträge nicht die Existenz des Gewerbebetriebes der A-GmbH gewährleisteten. Es hat weiteren Umständen, insbesondere der Tatsache, daß der Geschäftszweck der C-GmbH der Tätigkeit des Malerbetriebs nicht wesensfremd war, keine Bedeutung beigemessen. Dies reicht nicht aus, um die vom FG getroffene Entscheidung zu tragen (vgl. Urteil in BFHE 173, 137, 139, BStBl II 1994, 296, unter 3.).
2. Hiernach ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Dieses wird unter Berücksichtigung der vom XI. Senat in seinem Urteil in BFHE 173, 137, 140, BStBl II 1994, 296 (unter 3.) gegebenen Hinweise, die der erkennende Senat auch im Streitfall für maßgeblich hält, die Bedeutung der Beteiligung für die betriebliche Tätigkeit des Klägers zu untersuchen haben.
3. Sollte das FG auch im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, daß die Beteiligung zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörte, wird es folgendes zu beachten haben:
a) Im Falle einer Betriebsverpachtung sind alle verpachteten Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen des fortbestehenden Betriebes, soweit sie schon zuvor Betriebsvermögen waren. Wirtschaftsgüter, die nicht mitverpachtet sind, aber bisher Betriebsvermögen waren, behalten diese Eigenschaft bis zur Entnahme oder Veräußerung bei (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 163/85, BFH/NV 1991, 357; Mathiak, Finanz-Rundschau 1984, 129, 134). Dies gilt erst recht, wenn das Verpachtungsunternehmen des Klägers und die A-GmbH, was nicht auszuschließen ist, in Betriebsaufspaltung verbunden sein sollten.
b) Eine Entnahme setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine -- ausdrückliche oder schlüssige -- Entnahmehandlung voraus, die von einem Entnahmewillen getragen ist. Eine ausdrückliche, auf die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen gerichtete Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen muß auf einer Willensentscheidung beruhen, die dann wirksam wird, wenn sie äußerlich erkennbar und damit in objektiv nachprüfbarer Weise dokumentiert ist (BFH-Urteile in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395; vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424). Bei buchführenden Betrieben ist die Behandlung in der Buchführung ein -- widerlegbares -- Indiz für die subjektive Willensentscheidung des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 143, 335, 339, BStBl II 1985, 395; vom 7. März 1985 IV R 98/82, BFH/NV 1985, 29, 30 unter 2.). Bei nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen kann die äußere Dokumentation des Entnahmewillens in der Erklärung der Entnahme gegenüber dem Finanzamt liegen (BFH-Urteile vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, 297, BStBl II 1983, 448; vom 26. November 1987 IV R 139/85, BFH/NV 1989, 225, 226, unter 2., m. w. N. der Rechtsprechung).
Diese Unterscheidung hebt darauf ab, daß die Organisation einer vollständigen, richtigen, zeitgerechten und geordneten Buchführung (§ 146 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) einem Buchungsakt -- auch einer Abschlußbuchung -- eine besondere Qualität der Erkennbarkeit verleiht. Dies setzt indes voraus, daß eine solche Buchführung eingerichtet ist. Ist dies nicht der Fall, muß es dabei verbleiben, daß die Entnahme erst dann nach außen hin erkennbar und damit in objektiv nachprüfbarer Form dokumentiert ist, wenn sie dem Finanzamt gegenüber erklärt wird. Hierzu wird das FG ggf. weitere Feststellungen treffen müssen. Im ersten Fall kommt eine Entnahme bereits im April 1984 in Betracht, im zweiten Fall ist das Einreichen der Steuererklärung maßgebend. In keinem Fall kann die Rechtswirkung der Entnahmehandlung mit steuerrechtlicher Wirkung auf das abgeschlossene Jahr -- also auf den 31. Dezember 1983 -- zurückbezogen werden (Urteil in BFH/NV 1990, 424, 425, unter 2. b).
c) Entnahmen sind mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Für die Bezifferung des Teilwertes kommt es nicht allein auf den subjektiven Erkenntnisstand des Steuerpflichtigen an. Vielmehr sind alle zum Entnahmezeitpunkt objektiv vorhandenen Umstände von Bedeutung, auch wenn sie erst später bekanntwerden.
d) Sollte das FG wiederum zu der Annahme kommen, der Anteil an der C-GmbH sei gewillkürtes Betriebsvermögen gewesen, den der Kläger vor dem Bekanntwerden von Veräußerungsabsichten entnommen habe, wird es den Entnahmeteilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) nicht ohne weiteres im Hinblick auf § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages mit dem Buchwert ansetzen können. Denn Veräußerungs- und Verwertungsbeschränkungen beeinflussen grundsätzlich nicht den Teilwert (BFH-Urteil vom 19. September 1951 IV 360/50 U, BFHE 55, 482, BStBl III 1951, 194).
Fundstellen
Haufe-Index 65424 |
BFH/NV 1996, 393 |