Leitsatz (amtlich)
Als Teilwert eines dem Ehemann von seiner Ehefrau unentgeltlich eingeräumten Nutzungsrechts ist die Summe der AfA-Beträge anzusetzen, die die Ehefrau während des vereinbarten Nutzungszeitraums hätte geltend machen können, wenn sie das überlassene Wirtschaftsgut selbst steuerlich relevant genutzt hätte.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 Sätze 2-3, § 6 Abs. 1 Nrn. 4-5
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Miteigentümer zu je 1/2 eines von ihnen im Jahre 1966 für 260 809 DM errichteten und von ihnen bewohnten Einfamilienhauses, das der Kläger zu 33 v. H. für seine Praxis als Augenarzt benutzt.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1971 machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 5 025 DM (67 v. H. von 7500 DM) geltend. Die restliche AfA gemäß § 7b EStG in Höhe von 2 475 DM sowie 33 v. H. der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG für die die Wertgrenze von 150 000 DM übersteigenden Herstellungskosten in Höhe von 731 DM (2 v. H. von 110 809 DM, davon 33 v. H.) setzte der Kläger bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben an.
In dem Einkommensteuerbescheid 1971 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die auf den ideellen Miteigentumsanteil der Klägerin entfallenden AfA - Beträge (1 237,50 DM und 365,50 DM) nicht als Betriebsausgaben des Klägers, erhöhte aber gleichzeitig die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzende AfA nach § 7b EStG um 1 238 DM. In der Einspruchsentscheidung verböserte das FA seine Entscheidung dahingehend, daß es bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die auf den ideellen Miteigentumsanteil der Klägerin entfallende AfA insoweit nicht mehr berücksichtigte, als die AfA auf den vom Kläger betrieblich genutzten Teil entfällt (1 238 DM).
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung der versagten AfA (1 237,50 DM und 365,50 DM = 1 603 DM) begehrten, ab. Es führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Die geltend gemachten Kosten könnten weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch als Betriebsausgaben anerkannt werden.
a) AfA seien nur dann Werbungskosten, wenn sie zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienten. Die Klägerin habe bezüglich des durch den Kläger beruflich genutzten Teils des Hauses keine Einnahmen erzielt, da sie den Miteigentumsanteil unentgeltlich zur Nutzung überlassen habe. Man könne auch nicht darin einen Ertrag aus Vermietung und Verpachtung erblicken, daß die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um den üblicherweise zu zahlenden Mietbetrag höher seien. Auch die wegen der Kostentragung durch den Kläger ersparten Aufwendungen der Klägerin seien keine Einnahmen. Die Möglichkeit, daß die Klägerin in Zukunft Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielen könne, führe ebenfalls nicht dazu, den angefallenen Wertverzehr als Werbungskosten anzuerkennen.
b) Der beruflich genutzte Teil des Hauses sei nur insoweit Betriebsvermögen des Klägers, als ihm dieser Teil gehöre. Da der Kläger nur den Wertverzehr tatsächlich trage, der auf diesen ihm gehörenden Teil des Hauses entfalle, könne nur die Hälfte der auf den beruflich genutzten Teil des Hauses entfallenden AfA gemäß § 7b und § 7 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben angesetzt werden.
Mit ihrer Revision begehren die Kläger weiterhin den Abzug auch der AfA, die auf den vom Kläger beruflich genutzten Miteigentumsanteil der Klägerin entfällt (insgesamt 1 603 DM). Sie sind der Auffassung, die AfA nach § 7b EStG dürfe nicht gekürzt werden, da das Einfamilienhaus unter Beachtung der Nutzungsgrenzen für Wohn- und Praxiszwecke genutzt werde. Unerheblich sei dabei, ob die AfA nach § 7b EStG in vollem Umfang bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Zuge komme oder ob sie anteilmäßig bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und aus selbständiger Arbeit angesetzt werde. Bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit sei die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG in Höhe von 731 DM anzusetzen. Die Ehegatten stellten eine Erwerbs und Wirtschaftsgemeinschaft dar. Dies rechtfertige es, den Betrag von 731 DM (und nicht nur wie vom FA anerkannt, 365,50 DM) als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit anzusehen.
Das FA tritt der Revision mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Steuerbescheides sowie zur anderweitigen Festsetzung der Steuer.
I. Werbungskosten der Klägerin.
Der VIII. Senat hat durch Urteile vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77 (BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401) und vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77 (BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244) über dem Streitfall gleichgelagerte Fallgestaltungen entschieden. Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an und verweist auf die Begründung der vorgenannten Urteile des VIII. Senats. Hiernach können AfA für den zu Praxiszwecken genutzten Miteigentumsanteil der Klägerin nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden, da die Klägerin bezüglich dieses Miteigentumsanteils weder eigene Einkünfte erzielt noch insoweit die entsprechende Absicht zur Einkunftserzielung hat.
II. Betriebsausgaben des Klägers.
Aus der Rechtsprechung des VIII. Senats ergibt sich weiter, daß unter bestimmten Voraussetzungen ein Betriebsausgabenabzug bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Frage kommen kann. Dabei sind zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden:
1. Hätte der Kläger die Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Hauses insgesamt getragen und hätte er z. B. durch das Einverständnis der Klägerin mit der betrieblichen Nutzung ein Nutzungsrecht erlangt, so könnte er dieses Nutzungsrecht wie ein materielles Wirtschaftsgut aktivieren und entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Oktober 1978 VIII R 182/75 (BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399) und den zu den Mietereinbauten ergangenen Urteilen vom 26. Februar 1975 I R 32/73 und I R 184/73 (BFHE 115, 238 bzw. 250, BStBl II 1175, 443) abschreiben.
Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger sämtliche Herstellungskosten selbst getragen hat. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, kommt die Annahme eines aktivierbaren Nutzungsrechts des Klägers nicht in Betracht. Voraussetzung hierfür ist, daß der Nutzende die den Miteigentumsanteil des Überlassenden betreffenden Herstellungskosten aus ausschließlich beruflichen oder betrieblichen Erwägungen übernommen hat. Das ergibt sich aus der Entscheidung des VIII. Senats in BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244, nach der die hier erörterte Fallgestaltung nicht vorliegt, wenn in der Übernahme der Kosten für den Miteigentumsanteil der Klägerin eine Schenkung zu sehen ist. Ist deshalb die Übernahme der Kosten durch den Nutzenden aus familiären, also privaten Erwägungen, erfolgt, so scheidet die Anerkennung eines durch eigene Aufwendungen erworbenen und in Höhe dieser Aufwendungen aktivierbaren Nutzungsrechts aus.
Im Streitfall steht nach dem Vortrag der Kläger fest, daß nicht betriebliche Gründe, sondern nur familiäre Erwägungen den Ausschlag für eine etwaige Übernahme der Kosten durch den Kläger gegeben haben können. Da somit die vom VIII. Senat erwogene erste Fallgestaltung nicht vorliegt, hat der Senat keine Veranlassung, zu den in der Literatur an der Rechtsauffassung des VIII. Senats geäußerten Bedenken Stellung zu nehmen (vgl. Knobbe/Keuk, Steuer und Wirtschaft 1979 S. 305, 306 f. - StuW 1979, 305, 306 f. -).
Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob etwa eine Mitverpflichtung der Klägerin bei möglicherweise aufgenommenen Krediten zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes einer alleinigen Kostentragung durch den Kläger entgegengestanden hätte und ob für die Anerkennung eines durch Kostenübernahme erlangten Nutzungsrechts eine wie unter Fremden übliche vertragliche Regelung erforderlich gewesen wäre, die insbesondere die Frage etwaiger Ausgleichsansprüche regelt.
2. Liegen die Voraussetzungen der vorstehenden Fallgestaltung nicht vor, so könnte nach den Urteilen des VIII. Senats in BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401, und in BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244 im Wege der Einlage ein abschreibbares Nutzungsrecht in das Betriebsvermögen des Klägers gelangt sein, wenn die Klägerin dem Kläger die Nutzung in der Weise gestattet hätte, daß dieser eine rechtlich gesicherte Position erlangt hat.
Im Streitfall hat der Kläger ein Nutzungsrecht i. S. der Rechtsprechung des VIII. Senats erlangt. Bis zum Streitjahr hatte er seine Nutzungsbefugnis bereits seit mehreren Jahren unwidersprochen ausgeübt. Zu einem uneingeschränkten Entzug dieser unentgeltlichen Nutzungsbefugnis gegen den Willen des Klägers wäre die Klägerin im Hinblick auf die ihr aus §§ 1353 f. BGB erwachsende eheliche Mitwirkungspflicht nicht berechtigt (vgl. Jauernig/Schlechtriem, Bürgerliches Gesetzbuch, § 1353 Anm. IV 1 a). Dieses immaterielle Wirtschaftsgut hat der Kläger in seinen Betrieb eingelegt (BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244, unter 3 b, bb der Entscheidungsgründe).
Das Nutzungsrecht ist mit dem Teilwert zu bewerten und unterliegt einer jährlichen AfA. Der Teilwert des Nutzungsrechts kann in Fällen der hier zu entscheidenden Art nicht nach der Miete berechnet werden, die der Kläger bei einer Anmietung des der Klägerin gehörenden Gebäudeteils aufzubringen hätte. Dies würde, da bei niemandem ein Aufwand in dieser Höhe entstanden ist, zur Schaffung eines wirtschaftlich nicht gerechtfertigten AfA-Volumens führen. Denn die Miete ist regelmäßig höher als der Aufwand, weil der Vermieter auch eine Eigenkapitalverzinsung zu erlangen versucht.
Im Streitfall ist zu beachten, daß das Nutzungsrecht dem Kläger als dem Ehemann der Klägerin eingeräumt worden und nur auf ihn zugeschnitten ist. Ein Erwerber des Betriebes könnte dieses Recht nicht erwerben. Mit der Aufgabe des Betriebes durch den Ehemann würde es ersatzlos wegfallen. Da dieses unentgeltliche Nutzungsrecht keiner anderen Verwertung zugänglich ist als der Nutzung durch den Kläger, ist eine entsprechende Modifizierung der Legaldefinition des Teilwertes, die grundsätzlich eine Weiterführung des Betriebes voraussetzt, für den Streitfall geboten (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Dezember 1978 I R 142/76, BFHE 128, 178, BStBl II 1979, 729, unter II 1a der Entscheidungsgründe). Der Teilwert bemißt sich im Streitfall nach den Aufwendungen, die die Klägerin auf den dem Kläger unentgeltlich zur Verfügung gestellten Gebäudeteil getätigt hat. Er entspricht der Summe der AfA-Beträge, die die Klägerin innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit hätte geltend machen können, wenn sie den Miteigentumsanteil zur Erzielung eigener Einkünfte eingesetzt hätte. Diesen von der vereinbarten Nutzungszeit abhängenden Betrag braucht der Senat nicht festzustellen. Denn dieser Betrag wäre (unabhängig von seiner Höhe) mit den gleichen Jahresraten abzuschreiben, mit denen auch die Klägerin ihren vom Kläger betrieblich genutzten Miteigentumsanteil abschreiben könnte. Der Kläger kann daher im Ergebnis die AfA geltend machen, welche die Klägerin vornehmen könnte, wenn sie den zur Nutzung überlassenen Gebäudeteil zur Erzielung eigener Einkünfte einsetzte (im Ergebnis wohl ähnlich Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 2 EStG Anm. 40 i/3/; Littmann. Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 2 Anm. 106 f., 121 f., sowie Deutsches Steuerrecht 1980 S. 388 - DStR 1980, 388 -).
Der Gewinn des Klägers ermäßigt sich daher im Streitfall um die begehrten AfA-Beträge (1 603 DM).
3. Der Senat hatte hiernach keine Veranlassung, darüber zu befinden, ob nicht auch Nutzungen Gegenstand einer Einlage sein können.
Fundstellen
Haufe-Index 413494 |
BStBl II 1981, 68 |
BFHE 1981, 516 |