Zuordnung einer Leasingsonderzahlung im Rahmen einer Nutzungseinlage von Fahrtkosten

Des Weiteren hat der BFH klargestellt, dass der Anteil der Leasingsonderzahlung an den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten eines Jahres danach kumulativ aus dem Verhältnis der betrieblich gefahrenen Kilometer zu den Gesamtkilometern des jeweiligen Jahres und zeitanteilig nach dem Verhältnis der im jeweiligen Jahr liegenden vollen Monate und der Laufzeit des Leasingvertrags zu bestimmen ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Leasingsonderzahlung dazu dient, die monatlichen Leasingraten während des Vertragszeitraums zu mindern.

Hintergrund: Gesetzliche Regelungen

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG regelt die Bewertung der Privatnutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs (Kfz). Die Vorschrift regelt nach Wortlaut und systematischem Zusammenhang weder die private Nutzung eines Kfz, das nicht Betriebsvermögen ist, noch die Privatnutzung von Wirtschaftsgütern, die keine Kfz sind, wie etwa ein Recht zur Nutzung eines (fremden, überwiegend nicht betrieblich genutzten) Kfz.

Sachverhalt: Berücksichtigung der Sonderzahlung bei Leasingbeginn

Der Kläger erzielte im Streitjahr 2013 u. a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG).

Streitig war, in welchem Umfang eine im Dezember des Streitjahrs geleistete Leasingsonderzahlung für ein gemischt genutztes Fahrzeug bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgabe (Nutzungseinlage) und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzugsfähig ist.

Der zwischen dem Kläger und der Leasinggeberin geschlossene Vertrag hatte eine Laufzeit von 36 Monaten und begann nach den vertraglichen Vereinbarungen an dem zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Tag der Fahrzeugübergabe. Er sah keine Kaufoption oder Möglichkeit der Vertragsverlängerung für den Kläger vor; eine Beteiligung des Klägers an möglichen Veräußerungserlösen war ebenfalls nicht vereinbart. Des Weiteren war der Kläger zur Zahlung monatlicher Leasingraten verpflichtet. Die Leasingsonderzahlung war spätestens bei der Übernahme des Fahrzeugs zu leisten und wirkte sich auf die Höhe der monatlichen Leasingraten mindernd aus.

Der Kläger leistete am 8.12.2013 für das Fahrzeug eine Leasingsonderzahlung i. H. v. 43.424,15 EUR (36.490,88 EUR zzgl. 6.933,27 EUR Umsatzsteuer). Das Fahrzeug wurde vereinbarungsgemäß an ihn am darauffolgenden Tag ausgeliefert. Nach Ablauf der Leasingdauer gab der Kläger das Fahrzeug an die Leasinggeberin zurück.

Im Dezember 2013 wurde das Fahrzeug zu 71,3 % betrieblich und zu 12,96 % im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung genutzt. In den darauffolgenden Jahren betrug die Nutzung des Fahrzeugs bei den beiden Einkunftsarten insgesamt jeweils zwischen 10 % und 20 %.

Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung 2013 83,99 % der Leasingsonderzahlung (30.648,69 EUR netto) als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Das Finanzamt erkannte den Betriebsausgabenabzug jedoch nur mit 1/36 von 83,99 % an.

Verböserung im Einspruchsverfahren

Im anschließenden Einspruchsverfahren vertrat das FA die Auffassung, dass das durch den Leasingvertrag begründete Nutzungsrecht aufgrund der mehr als 50 %-igen betrieblichen Nutzung im Streitjahr als immaterielles Wirtschaftsgut dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen und die Nutzungsentnahme für private Fahrten nach der 1 % Methode zu ermitteln sei. Es setzte die Einkommensteuer nach Anhörung zur Verböserung in der Einspruchsentscheidung höher fest.

FG gibt Klage teilweise statt

Das FG gab der Klage teilweise statt. Entgegen der Auffassung des FA führe das obligatorische Nutzungsrecht des Klägers aus dem Leasingvertrag nicht zur Anwendung der 1 %-Regelung, da das Nutzungsrecht nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehöre. Die Leasingsonderzahlung sei im Jahr 2013 sofort abzugsfähig entsprechend des laufzeitbezogenen Anteils der unternehmerischen Nutzung i. H. v. 12,16 % (4.437,29 EUR netto) bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und i. H. v. 6,24 % (2.277,03 EUR) bei den Vermietungseinkünften.

Entscheidung: BFH weist Revision im Ergebnis als unbegründet zurück

Der BFH hat entschieden, dass das FG hinsichtlich der Höhe des im Streitjahr im Rahmen einer Nutzungseinlage abzugsfähigen Teils der Leasingsonderzahlung bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zugunsten der Kläger rechtsfehlerhaft einen zu weitgehenden Abzug berücksichtigt habe. Der von den Klägern begehrte höhere anteilige Abzug der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit komme nicht in Betracht. Da das FG der Klage zu weitgehend stattgegeben und zu hohe Betriebsausgaben zugesprochen habe, wäre der überschießende Betrag zu Lasten der Kläger mit den begehrten höheren Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu saldieren. Da die zu Unrecht zugunsten der Kläger berücksichtigten Betriebsausgaben die mit der Revision geltend gemachten weiteren Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung übersteigen würden, könne die Revision auch insoweit keinen Erfolg haben.

Leasingfahrzeug kein Betriebsvermögen

Eine Zuordnung des Leasingfahrzeugs als Wirtschaftsgut des notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögens komme nicht in Betracht, sodass die Leasingsonderzahlung nicht zu den Anschaffungskosten für ein solches Wirtschaftsgut gehöre. Der Kläger sei nicht rechtlicher und aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit der Leasinggeberin (Laufzeit, keine Kauf- bzw. Verlängerungsoption für den Kläger, keine Beteiligung am Veräußerungserlös) auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrzeugs.

Keine Anschaffungskosten für obligatorisches Nutzungsrecht

Bei der Leasingsonderzahlung handele es sich auch nicht um Anschaffungskosten für ein obligatorisches Nutzungsrecht im Betriebsvermögen des Klägers. Zu den Anschaffungskosten eines obligatorischen Nutzungsrechts gehörten zwar einmalige Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss anfielen oder die als Entgelt für das Zustandekommen des Vertrags geleistet würden; hierzu zählten jedoch nicht vorausgezahlte Nutzungsentgelte wie die Leasingsonderzahlung.

1 % Regelung scheitert am betrieblichen Nutzungsanteil während der Gesamtnutzungsdauer

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei zwar auch auf zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge anzuwenden, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutze. Diese Zuordnung würde im Streitfall zum Betriebsausgabenabzug der Leasingsonderzahlung und für die Privatnutzung zum Ansatz einer Nutzungsentnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Streitjahr führen. Die Voraussetzungen für eine solche Gleichbehandlung des klägerischen Fahrzeugs mit Fahrzeugen des notwendigen Betriebsvermögens seien jedoch nicht erfüllt, da der Kläger das Fahrzeug nur vorübergehend und nicht dauerhaft in einem Umfang von über 50 % betrieblich genutzt habe. Ob ein betrieblicher Nutzungsanteil von mehr als 50 % erreicht werde, sei bei Anwendung der Vorschrift auf Leasingfahrzeuge wie bei Geltendmachung der Zuordnung eines im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Fahrzeugs zum notwendigen Betriebsvermögen nach der dauerhaft beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung und nicht nur nach den Nutzungsverhältnissen im Anschaffungsjahr zu bestimmen. Über die Gesamtnutzungsdauer von 36 Monaten betrage die betriebliche Nutzung des Fahrzeugs nur 12,16 % der gefahrenen Gesamtstrecke. Die betriebliche Nutzung von über 50 % nur im Dezember 2013 sei danach nicht geeignet, die Betriebsvermögenseigenschaft des Nutzungsrechts zu begründen.

Berücksichtigung der Leasingsonderzahlung im Rahmen einer Nutzungseinlage

Die Höhe der für eine Nutzungseinlage anzusetzenden Betriebsausgaben bestimme sich nach den auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlichen Aufwendungen. Zur Bestimmung des Werts der Nutzungseinlage seien die jährlichen Gesamtaufwendungen für das Wirtschaftsgut – einschließlich sämtlicher fixer Kosten und der AfA – in einen betrieblichen und einen privaten Anteil aufzuteilen und zuzuordnen. Aufteilungsmaßstab bei Kraftfahrzeugaufwendungen sei grundsätzlich das Verhältnis der betrieblichen oder beruflichen und privaten Nutzungsanteile nach den jeweils gefahrenen Kilometern im Verhältnis zur Gesamtstrecke.

Um den auf die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs entfallenden Anteil der Leasingsonderzahlung an den jährlichen Gesamtaufwendungen zu bestimmen, bedürfe es neben der streckenbezogenen Aufteilung eines weiteren zeitbezogenen Aufteilungsmaßstabs.

Da es sich bei der Leasingsonderzahlung im Streitfall um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handele, das dem Zweck diene, die Leasingraten während der Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern, finanziere die Leasingsonderzahlung maßgeblich auch die Nutzung des Fahrzeugs für Privatfahrten, betriebliche Fahrten und Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Folgejahren. Den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs sei aber nur der durch diese Fahrten veranlasste Anteil der Leasingsonderzahlung zuzuordnen.

Der auf das Streitjahr entfallende Anteil der Leasingsonderzahlung an den tatsächlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten sei wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs der Leasingsonderzahlung zu allen Fahrten während des vertraglich bestimmten Leasingzeitraums und des damit vorliegenden multikausalen Veranlassungszusammenhangs im Rahmen einer wertenden Betrachtung typisierend nach dem Verhältnis der auf das jeweilige Streitjahr entfallenden vollen Monate zum Gesamtleasingzeitraum zu bestimmen.

Die Leasingsonderzahlung mindere nach dem Leasingvertrag die Höhe der monatlichen Leasingraten gleichmäßig über die gesamte Vertragslaufzeit. Sie sei daher bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten unabhängig vom Abflusszeitpunkt linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen.

Zu den tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzungseinlage gehörten im Streitjahr mithin ein Anteil der Leasingsonderzahlung i. H. v. 1/36 x 71,03 % der gesamten Leasingsonderzahlung (719,99 EUR netto).

Da das FG den Betriebsausgabenabzug für die Leasingsonderzahlung um 3.717,31 EUR netto zu hoch vorgenommen habe, könne die Revision auch mit dem weiteren Begehren, die Leasingsonderzahlung i. H. v. 4.729,22 EUR netto (12,96 % der Leasingsonderzahlung) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung statt wie bisher mit 6,24% der Leasingsonderzahlung, d. h. 2.277,03 EUR (Differenz 2.452,19 EUR), zu berücksichtigen, keinen Erfolg haben.

Hinweis: Anteiliger Abzug als Werbungskosten in voller Höhe kann dahingestellt bleiben

Fahrzeugkosten, zu denen auch die Leasingsonderzahlung gehörten, seien im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig. Zudem könne die Leasingsonderzahlung – was der Senat hier allerdings dahinstehen lasse – anders als im Rahmen der Nutzungseinlage als vorab entstandene Werbungskosten auf der Grundlage einer beabsichtigten künftigen Nutzung für die Einkünfteerzielung im Vertragszeitraum in voller Höhe zu den im Streitjahr abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören.

Es bedürfe jedoch keiner Entscheidung, ob dem Grunde nach höhere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sein könnten. Selbst wenn dem Kläger darin zuzustimmen sein sollte, dass die Leasingsonderzahlung anteilig in Höhe von 12,96 % des Gesamtbetrags als (auf das Streitjahr entfallende und vorab entstandene) Werbungskosten abzugsfähig wäre, wären die im Streitfall dann abzugsfähigen weiteren Werbungskosten mit den zu Unrecht berücksichtigten Betriebsausgaben zu Lasten der Kläger zu saldieren. Da die zu Unrecht zugunsten der Kläger vom FG anerkannten Betriebsausgaben den begehrten weiteren Werbungskostenabzug übersteigen würden, könne die Revision der Kläger schon aus diesem Grund keinen Erfolg haben.

BFH, Urteil v. 12.3.2024, VIII R 1/21; veröffentlicht am 31.5.2024

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