Leitsatz (amtlich)
Ein Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen unternehmerische Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser Verpachtung erschöpft, betreibt mit der Verpachtung keinen landwirtschaftlichen Betrieb im Sinne des § 24 UStG 1967.
Normenkette
UStG 1967 § 24
Tatbestand
Zum 1. Januar 1965 verpachtete der im Dezember 1967 verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) seinen landwirtschaftlichen Betrieb, zu dem auch 2,75 ha Weinberge gehören, an seinen Sohn.
Als Pacht hatte der Sohn jährlich 2 500 DM und ein Drittel des aus der Traubenernte gekelterten Weines an seinen Vater zu leisten; nach seinem Tode gebührten diese Pachtzinsen dessen Ehefrau, der Klägerin.
In den Jahren 1968 und 1969 hat die Klägerin diesen Wein unter Einschaltung eines Weinkommissionärs für 5 633 DM im Jahre 1968 und für 3 145 DM im Jahre 1969 verkauft. Nach den finanzgerichtlichen Feststellungen ließ die Klägerin "die Schlußscheine des Kommissionärs als Rechnungen gegen sich gelten".
Die in den Schlußscheinen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer (Steuersatz 11 v. H.) in Höhe von 619,60 DM für 1968 und von 345,95 DM für 1969 fordert das Finanzamt (Beklagter) gemäß § 14 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) mit der Begründung, die Klägerin sei nicht als eine zum gesonderten Steuerausweis berechtigte Unternehmerin anzusehen. Sie erbringe keine von § 24 UStG 1967 erfaßten Umsätze; es handle sich vielmehr um eine gewerbliche Tätigkeit, die in Anbetracht der Umsatzhöhe der Besteuerung nach § 19 UStG 1967 unterliege. Als Kleinunternehmerin im Sinne dieser Vorschrift sei die Klägerin nicht zum gesonderten Steuerausweis berechtigt.
Gemäß dieser Rechtsauffassung hat das Finanzamt mit Bescheid von 2. März 1971 für das Jahr 1968 eine Umsatzsteuer von 619,60 DM und mit Bescheid vom 22. Januar 1971 für 1969 eine Umsatzsteuer von 345,95 DM festgesetzt.
Mit der Klage hat sich die Klägerin gegen ihre Heranziehung aus § 14 Abs. 3 UStG 1967 gewendet und Anwendung des § 24 UStG 1967 begehrt.
Das Finanzgericht hat den Steuerbescheid für 1968 vom 2. März 1971 aufgehoben und die Umsatzsteuer für das Jahr 1969 auf 188,70 DM festgesetzt. Zur Begründung hat es ausgeführt: Die Klägerin unterhalte einen (ruhenden) landwirtschaftlichen Betrieb; die Veräußerung des als Naturalpacht empfangenen Weines sei als Umsatz im Sinne des § 24 Abs. 1 UStG 1967 zu beurteilen. Demgemäß sei die Klägerin auch zum gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer für ihre Weinumsätze berechtigt. Zutreffend sei für die Weinumsätze des Jahres 1969 der Steuersatz von 11 v. H. ausgewiesen worden, da die Lieferung von Wein neben dem Steuersatz von 5 v. H. gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 der zusätzlichen Steuer von 6 v. H. gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967 unterliege.
Demgemäß hat das Finanzgericht für das Jahr 1969 eine Umsatzsteuer von 188,70 DM (6 v. H. aus 3 145 DM) errechnet. Den Steuerbescheid für 1968 hat es ungeachtet der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung aus verfahrensrechtlichen Erwägungen aufgehoben, da der Bescheid vom 2. März 1971 nicht als Berichtigungsbescheid gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO a. F.) hätte ergehen dürfen, weil der Klägerin ein Erstbescheid nicht erteilt worden sei. Die Klägerin habe in ihrer Umsatzsteuererklärung nicht auf die Erteilung eines Bescheides verzichtet; gleichwohl habe das Finanzamt die Umsatzsteuer 1968 ohne Erteilung eines Bescheides festgesetzt. Die Erteilung eines Erstbescheides sei nachzuholen.
Das Finanzgericht hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung der die Auslegung des § 24 UStG 1967 betreffenden Rechtsfrage die Revision zugelassen.
Mit der Revision vertritt das beklagte Finanzamt den Standpunkt, im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Frage der Betriebsaufgabe bei Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs sei zwar davon auszugehen, daß die Klägerin noch einen landwirtschaftlichen Betrieb betreibe. Bei dem von der Klägerin als Naturalpacht empfangenen und weitergelieferten Wein handele es sich aber nicht um ein landwirtschaftliches Produkt, das die Klägerin im Rahmen ihres landwirtschaftlichen Betriebs erzeugt habe. Der vom Pächter als landwirtschaftliches Erzeugnis abgegebene Wein werde bei Veräußerung durch den Verpächter (die Klägerin) zum Fremdwein. Der Erhalt dieses Fremdweines durch den Verpächter sei zwar Entgelt für die Verpachtung des (ruhenden) landwirtschaftlichen Betriebs und führe mit dem Geldwert des Pachtweines zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Eine sich an den Empfang des Weines anschließende Veräußerung falle jedoch nicht mehr in den Rahmen des (ruhenden) landwirtschaftlichen Betriebs, sondern stelle nach einkommensteuerlichen Grundsätzen für sich allein eine gewerbliche Tätigkeit des Verpächters dar. Deshalb müsse bei der Klägerin eine Besteuerung der Weinlieferungen nach § 24 UStG 1967 ausscheiden. Daraus folge in Anbetracht der Umsatzhöhe eine Besteuerung der Klägerin gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1967. Die Klägerin sei demnach nicht zum gesonderten Steuerausweis berechtigt gewesen und folglich gemäß § 14 Abs. 3 UStG 1967 zur Steuer herangezogen worden.
Das beklagte Finanzamt beantragt, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des beklagten Finanzamts führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.
1. Veräußert ein Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet hat und dessen unternehmerische Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser Verpachtung erschöpft, landwirtschaftliche Erzeugnisse, die er als Naturalpacht von seinem Pächter erhalten hat, weiter, so hat er keinen Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt. Die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG 1967 findet keine Anwendung.
a) Die Frage, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist in Zweifelsfälien nach den Grundsätzen zu entscheiden, die für die Einkommen- und Gewerbesteuer gelten, wobei sich jedoch die Heranziehung ertragsteuerrechtlicher und gewerbesteuerrechtlicher Grundsätze auf die Klärung der Frage beschränkt, ob die jeweilige Tätigkeit ihrem Wesen nach eine landwirtschaftliche oder eine gewerbliche Tätigkeit ist (Urteil vom 16. Dezember 1976 V R 107/73, BFHE 121, 106, BStBl II 1977, 273, Umsatzsteuer-Rundschau 1977 S. 74 - UStR 1977, 74 -). Die gebotene Beschränkung in der Heranziehung einkommensteuerrechtlicher und gewerbesteuerrechtlicher Grundsätze ist im Urteil vom 23. März 1972 V R 140/71 (BFHE 104, 485, BStBl II 1972, 406) verdeutlicht worden: Die gesetzlichen Fiktionen des Handelsrechts und des Gewerbesteuerrechts, denen zufolge Kapitalgesellschaften und andere Gewerbetreibende kraft Rechtsform (Formkaufleute) auch bezüglich eines landwirtschaftlichen Betriebs eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, greifen nicht auf die Umsatzsteuer über; ein landwirtschaftlicher Betrieb fällt ungeachtet der Rechtsform des Unternehmers unter die Durchschnittssatzbesteuerung im Sinne des § 24 UStG 1967 (so auch klarstellend die ab 1. Januar 1970 geltende Gesetzesfassung des § 24 UStG 1967; vgl. Art. 2 des Aufwertungsausgleichsgesetzes vom 23. Dezember 1969, BGBl I 1969, 2381, BStBl I 1970, 2).
b) Die Frage, welchen Einfluß einkommensteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Grundsätze im Falle der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs auf die Umsatzsteuer haben, kann nicht ohne Blick auf die Rechtsentwicklung beantwortet werden, die im wesentlichen durch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs gestaltet wurde; sie ist im Beschluß des Großen Senats vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) dargestellt. Ausgangspunkt der ertragsteuerlichen Überlegungen waren die steuerlichen Folgen, welche die Verpachtung eines (gewerblichen oder landwirtschaftlichen) Betriebs auslöst. Das Bestreben der verschiedenen Lösungsversuche war darauf gerichtet, die Verpachtung nicht als Aufgabe des Betriebs zu beurteilen bzw. den Zeitpunkt dieser Aufgabe mit dem sich aus §§ 14, 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergebenden Folgen der Versteuerung stiller Reserven möglichst so lange hinauszuschieben, bis das unternehmerische Verhalten einen geeigneten Anknüpfungspunkt für die Nachversteuerung bot (z. B. bei Veräußerung des Betriebs). Diese Bestrebungen bedachten insbesondere die untragbaren ertragsteuerlichen Folgen, die bei einer nur zeitweiligen Verpachtung mit nachfolgender Wiederaufnahme der Tätigkeit durch den (ehemaligen) Verpächter eintreten würden, wenn in der Verpachtung eine Betriebsaufgabe gesehen würde. Der Große Senat ist unter Aufgabe der zwischenzeitlichen Rechtsprechung zum "ruhenden" Gewerbebetrieb zur früheren Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zurückgekehrt; das Gesetz unterscheide nur zwischen einem bestehenden und einem aufgegebenen Gewerbebetrieb. Daraus folge, daß die Verpachtung eines Gewerbebetriebs ohne Überführung der Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen - die in die alleinige Entscheidungsbefugnis des Unternehmers zu stellen sei - grundsätzlich eine Fortführung des Gewerbebetriebs in anderer Form sei, welche einkommensteuerrechtlich keine Änderung der Einkunftsart nach sich ziehe. Diese Erwägungen sind mit Urteil vom 18. März 1964 IV 114/61 S (BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303) auf die Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe übertragen worden. Bezüglich der Auswirkungen dieser Rechtsprechung auf andere Steuerarten hat der Große Senat zugleich klargestellt, daß seine einkommensteuerrechtliche Beurteilung keine Auswirkungen auf die Gewerbesteuer habe; die Gewerbesteuerpflicht des Verpächters sei nach allgemein-gewerbesteuerrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden; da mit der Verpachtung die Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit verbunden sei, entfalle eine Gewerbesteuerpflicht des Verpächters.
c) Auch auf die Umsatzsteuer haben die dargestellten einkommensteuerrechtlichen Überlegungen keine Auswirkungen. Nach dem Beschluß des Großen Senats vom 13. November 1963 (BFHE 78, 315) ist die Einordnung der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb (bzw. aus Land- und Forstwirtschaft) oder aus Vermietung und Verpachtung in die Entscheidung des Unternehmers gestellt; er trifft sie bei Verpachtung durch seine Erklärung, ob er mit der Verpachtung eine Betriebsaufgabe im Sinne der §§ 14, 16 EStG verbinden will oder nicht. Damit hängt die für die Pachteinnahmen maßgebliche Einkunftsart an der vom Unternehmer zu treffenden Zuordnung der Gegenstände zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen; sie ergibt sich dagegen nicht aufgrund einer Beurteilung seiner Tätigkeit (der Verpachtung) ihrem Wesen nach. Für die Umsatzsteuer ist dieser Anknüpfungspunkt nicht übernehmbar, denn die Umsatzsteuer geht nicht von einer Unterscheidung nach Vermögensarten, sondern nach Tätigkeitsarten aus (vgl. Urteile vom 11. Oktober 1929 V A 263/29, RFHE 26, 28, RStBl 1930, 122, und vom 19. April 1979 V R 11/72, BFHE 127, 447, BStBl II 1979, 420) und folgt bei Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit nicht einer Aufgliederung derselben in der Art, wie sie das Einkommensteuerrecht nach Einkunftsarten in § 2 EStG vornimmt. Es wäre für die Umsatzsteuer sachfremd, die Art einer Tätigkeit nicht nach ihr selbst, sondern nach der Art der dabei verwendeten Gegenstände sowie ihrer ertragsteuerrechtlichen Behandlung zu bestimmen. Soweit das Umsatzsteuerrecht (wie in den Befreiungsvorschriften des § 4 und bei § 24 UStG 1967) bestimmte Arten von Tätigkeiten unterscheidet, sind diese - soweit nicht eine gesetzliche Definition gegeben ist - nach ihrem Wesen zu definieren. Keinesfalls kann die ertragsteuerrechtliche Behandlung der zu den einzelnen Tätigkeiten eingesetzten Gegenstände eine indizierende Wirkung auf die Bestimmung der Tätigkeit ausüben.
2. Mithin ist für das Umsatzsteuerrecht eigenständig zu bestimmen, ob die in der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs bestehende Tätigkeit eines Unternehmers selbst eine Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs im Sinne des § 24 UStG 1967 ist. Dies ist zu verneinen, weil der Unternehmer keine die Landwirtschaft kennzeichnende Tätigkeit der Nutzung des Bodens zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Produkte entfaltet, wie sie insgesamt den in § 24 Abs. 2 UStG 1967 aufgeführten Formen landwirtschaftlicher Betätigung im wesentlichen gemeinsam ist. Der Unternehmer beschränkt sich bei der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs vielmehr auf eine Vermögensverwaltung, die sich in nichts von der Überlassung anderer Objekte im Miet- oder Pachtwege unterscheidet.
Ihre Einbeziehung in die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG 1967 würde zu steuerlich sinnwidrigen Ergebnissen führen. Denn § 24 UStG 1967 geht von einem Gleichgewicht der Vorsteuer- und der Steuerbelastung aus; die Steuer bestimmt sich in ihrer Höhe nach der variablen Größe der Vorsteuerbelastung, die sich nur makroökonomisch ermitteln läßt. Dabei wird die Lage bei wirklich landwirtschaftlichen Betrieben aller Größen berücksichtigt, die eine gänzlich andere Vorsteuerbelastung tragen als die bloße Verpachtung. Würde der Verpächter eines landwirtschaftlichen Betriebs in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen und gelänge es ihm, die nach § 24 UStG 1967 berechnete Steuer auf den Pächter zu überwälzen, würde dies in dieser Höhe zu einer steuerlichen Subvention führen, da im Regelfall eine wirkliche Umsatzsteuervorbelastung in der vom Gesetz angenommenen Höhe nicht bestünde. Das wäre mit den durch § 24 UStG 1967 verfolgten Zielen nicht vereinbar.
3. Ein Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet hat und einer weiteren Betätigung auf dem landwirtschaftlichen Sektor nicht nachgeht, übt eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1967 aus. Diese ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 bei fehlender Option zur Steuerpflicht gemäß § 9 UStG 1967 steuerfrei, soweit sie die Verpachtung von Grundstücken, und steuerpflichtig, soweit sie die Überlassung von Betriebsvorrichtungen betrifft (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1967). Da die Klägerin jedoch in Anbetracht der Höhe des Gesamtumsatzes (§ 19 Abs. 3 UStG 1967) eine Kleinunternehmerin im Sinne des § 19 Abs. 1 UStG 1967 ist und eine Option zur Regelbesteuerung gemäß § 19 Abs. 4 UStG 1967 nicht vorliegt, kann sie gemäß § 19 Abs. 2 UStG 1967 den Umsatzsteuerfreibetrag von 12 000 DM für sich voll beanspruchen mit der Folge, daß sie für die Jahre 1968 und 1969 keine Umsatzsteuer aus dem Bewirken von Umsätzen schuldet.
4. Die Revision des Finanzamts ist hinsichtlich der Entscheidung über die Umsatzsteuer für 1969 jedoch insoweit begründet, als die vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen zur Abrechnung zwischen der Klägerin und dem "Weinkommissionär" keine Entscheidung ermöglichen, ob die Klägerin die in den Schlußscheinen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs. 3 zweite Alternative UStG 1967 schuldet. Es ist nicht zu ersehen, mit welchem Begriffsinhalt das Wort "Weinkommissionär" im angefochtenen Urteil verwendet ist. Die Oberfinanzdirektion Koblenz weist in ihrer Verfügung vom 24. Juni 1954 - S 4204/S 4159 A-St 51 - (UStR 1954, 126 [127]) darauf hin, daß "Weinkommissionäre" nicht nur Kommissionsgeschäfte im Sinne des § 383 HGB tätigen, sondern Weingeschäfte auch als Handelsvertreter oder Handelsmakler abwickeln. Ob der Weinkommissionär im vorliegenden Fall Eigenhändler war (§ 3 Abs. 3 UStG 1967) oder sich auf die Vermittlung von Verträgen zwischen der Klägerin und den Weinkäufern beschränkt hat, lassen die Feststellungen des Finanzgerichts nicht erkennen. Für die Anwendung des § 14 Abs. 3 zweite Alternative UStG 1967 ist aber entscheidend, ob der Weinkommissionär mit dem Schlußschein eine Abrechnung nach § 384 HGB vorgelegt und in ihr (auch) über die Weinlieferung der Klägerin an ihn abgerechnet hat, oder ob er als Handelsvertreter (oder Handelsmakler) den Vertragsschließenden (Klägerin und Weinkäufer) eine Schlußnote der in § 94 Abs. 2 HGB beschriebenen Art zugestellt hat.
Ist im Sinne der ersten Alternative verfahren worden, hätte der Weinkommissionär als Leistungsempfänger abgerechnet und wäre das Abrechnungspapier als Gutschrift im Sinne des § 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) anzusprechen. Da nach der Rechtslage des Umsatzsteuergesetzes 1967 ein unberechtigter Steuerausweis in einer Gutschrift für den Gutschriftsempfänger die Rechtsfolgen des § 14 Abs. 3 UStG 1967 nicht nach sich zieht, würde die Klägerin die vom Weinkommissionär in den Schlußscheinen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht gemäß § 14 Abs. 3 zweite Alternative UStG 1967 schulden.
Ist ein Fall der zweiten Sachverhalts-Alternative gegeben, wäre der Weinkommissionär nicht am Leistungsaustausch über den Wein beteiligt, aber möglicherweise in die Abrechnung zwischen den Vertragsschließenden durch die Anfertigung der Schlußscheine eingeschaltet. Die Feststellungen des Finanzgerichts lassen es für diesen Fall als möglich erscheinen, daß die Klägerin Auftraggeberin des Weinkommissionärs war, ihn mit der Anfertigung der Abrechnung betraut hat, um diese Abrechnung (Schlußschein) zugleich als Rechnung gegenüber dem Weinkäufer zu benutzen. Bei dieser Sachlage wäre die Klägerin von den Rechtsfolgen des § 14 Abs. 3 zweite Alternative UStG 1967 betroffen. Aus diesen Überlegungen ist die Vorentscheidung aufzuheben.
5. Die Revision des Finanzamts ist auch hinsichtlich der Entscheidung über den Umsatzsteuerbescheid für 1968 vom 2. März 1971 begründet. Dieser hätte vom Finanzgericht nicht aus verfahrensrechtlichen Erwägungen aufgehoben werden dürfen. Die aufgrund der von der Klägerin abgegebenen Steuererklärung zunächst vorgenommene Steuerfestsetzung ist zwar wegen Fehlens der notwendigen Bekanntgabe (im Hinblick auf den fehlenden Verzicht auf Bekanntgabe) eine interne Verwaltungsmaßnahme ohne Auswirkung geblieben (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., AO § 210b Anm. 3, 4); der zeitlich nachfolgende Steuerbescheid vom 2. März 1971, mit dem das Finanzamt zu einer Heranziehung der Klägerin aus § 14 Abs. 3 UStG 1967 überging und gegen den sich die Klage richtet, ist aus diesem Grunde ein Erstbescheid. Seine unzutreffende Kennzeichnung als Berichtigungsbescheid ist aber unschädlich. Die Aufhebung dieses Erstbescheids vom 2. März 1971 durch das Finanzgericht würde sich daher nur dann als im Ergebnis zutreffend erweisen, wenn die Klägerin über die Weinverkäufe nicht durch Rechnung abgerechnet hat. Sollte die Klägerin aber aus § 14 Abs. 3 UStG 1967 in Anspruch zu nehmen sein, wäre dies durch den angefochtenen Erstbescheid vom 2. März 1971 geschehen.
Fundstellen
Haufe-Index 73597 |
BStBl II 1980, 613 |
BFHE 1981, 104 |