BFH Urteil vom 21.04.1994 - IV R 99/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerberater als Treuhänder - abgrenzbare Steuerberaterleistungen für die Treugeber

Leitsatz (amtlich)

Ist ein Steuerberater für eine Bauherrengemeinschaft als Treuhänder tätig, so können einzelne für die Treugeber erbrachte Leistungen, die zu den typischerweise von Steuerberatern ausgeübten Tätigkeiten gehören, als freiberuflich gewertet werden, wenn sie von den gewerblichen Treuhänderleistungen abgrenzbar sind.

Orientierungssatz

Zu den typischerweise von Steuerberatern erbrachten Tätigkeiten gehören die in § 33 StBerG beschriebenen Berufsaufgaben. Darunter fallen insbesondere die Hilfeleistung bei Erstellung der Steuererklärungen und die Unterstützung bei der Erstellung der den Steuererklärungen zugrundeliegenden Buchführung.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständiger Steuerberater. In den Streitjahren (1982 bis 1984) war er daneben als Treuhänder für Mitglieder bestimmter Bauherrengemeinschaften tätig. Als solcher hatte er in gleichlautenden Verträgen gegenüber den einzelnen Bauherren folgende Aufgaben übernommen:

1. (§ 2 Abs.1)

Abschluß verschiedener im Treuhandvertrag näher bezeichneter Verträge zur Erfüllung von Bauprojekten;

2. (§ 2 Abs.2)

Abgabe von Grundbucherklärungen sowie Vertretung der Bauherren in der Gesellschafterversammlung sowie vor Notaren, Gerichten und Behörden, Errichtung von Bauherrensonderkonten und Verfügung über diese Konten, Prüfung, Begleichung und Aufbewahrung aller Rechnungen;

3. (§ 2 Abs.3)

steuerliche Betreuung während der Bauphase, insbesondere:

- Erstellung der Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten

Feststellung der Einkünfte,

- Stellung des Antrags auf steuerliche Anerkennung der

Bauherrengemeinschaft,

- steuerliche Beratung der Bauherren während der

Betriebsprüfung;

4. (§ 2 Abs.4)

Klärung der während des Bauvorhabens auftretenden Steuerrechtsfragen sowie sonstiger Rechtsfragen einschließlich entsprechender Verhandlungen mit Dritten und Behörden, insbesondere:

- Die steuerliche Prüfung und Erläuterung der Jahresabrechnung

und der Gesamtabrechnung des Bauvorhabens,

- nach Möglichkeit Beschaffung einer vorläufigen

Verlustzuweisung,

- Beratung und Vertretung der Bauherren bei der

Bauherrengemeinschaft;

5. (§ 2 Abs.6)

Buchführung der Bauherrengemeinschaften, insbesondere Einrichtung eines Kontenrahmens, Erstellung eines Datenprogramms, buchhalterische Vorbereitung der Steuererklärungen.

Für seine Tätigkeit erhielt der Kläger eine bei Abschluß des Treuhandvertrages fällige Vergütung in Höhe eines Vomhundertsatzes des Gesamtaufwandes der Bauherrengemeinschaft. Sie war wie folgt aufgeteilt:

- Für die in § 2 Abs.1 und 2 aufgeführte Tätigkeit 1,5 v.H.

des Gesamtaufwands,

- für die steuerliche Beratung gemäß § 2 Abs.3 und 4

2,5 v.H. des Gesamtaufwands,

- für die Übernahme der Treuhandbuchhaltung 1 v.H. des

Gesamtaufwands.

In seinen Steuererklärungen hatte der Kläger seine gesamten Einkünfte als solche aus Steuerberatertätigkeit bezeichnet. Anläßlich einer für die Jahre 1981 und 1982 durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, daß ein Teil der erklärten Einkünfte auf die Treuhandtätigkeit entfiel. Der Prüfer hielt diese Tätigkeit für gewerblich. Er ermittelte die gewerblichen Einkünfte in der Weise, daß er die Einnahmen um geschätzte Betriebsausgaben kürzte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechende Gewerbesteuermeßbescheide 1981 und 1982, gegen die der Kläger mit der Begründung, die Treuhändertätigkeit sei wie die Steuerberatertätigkeit als freiberuflich anzusehen, Einspruch einlegte. Da der Kläger sich --entsprechend dieser Rechtsauffassung-- weigerte, seine Einkünfte für 1983 und 1984 aufzuteilen, schätzte das FA die gewerblichen Gewinne für diese Jahre. Auch gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1983 und 1984 legte der Kläger Einspruch ein.

Aufgrund einer bei verschiedenen Bauherrengemeinschaften durchgeführten Außenprüfung erfuhr das FA die exakte Höhe der für diese Gemeinschaften in den Jahren 1983 und 1984 erzielten Treuhändervergütungen und teilte dem Kläger mit, daß es beabsichtige, die Gewerbesteuermeßbeträge 1983 und 1984 anderweitig festzusetzen. In seiner Einspruchsentscheidung wies das FA die Einsprüche gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1981 und 1982 als unbegründet zurück; entsprechend den nachträglich gewonnenen Erkenntnissen setzte es den Gewerbesteuermeßbetrag für 1983 (verbösernd) herauf, den für 1984 herab. Den auf die Treuhandtätigkeit entfallenden Anteil der Betriebsausgaben schätzte es wiederum.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit der Klage. Zusätzlich zu seinem bisherigen Vorbringen machte er hilfsweise geltend, die von den Bauherrengemeinschaften gezahlten Vergütungen seien in (gewerbliche) Treuhandvergütungen im engeren Sinne und in solche, die auf Steuerberatung entfielen, aufzuteilen. Außerdem seien die Betriebsausgaben zu niedrig geschätzt worden. Hierzu legte er in der mündlichen Verhandlung eine Übersicht vor, in der er die jährlich auf die streitige Treuhändertätigkeit entfallenden Aufwendungen mit 77 400 DM berechnet hatte. Bei einer für zutreffend erachteten Aufteilung entfalle ein Anteil von rd. 30 v.H. auf die Treuhandtätigkeit im engeren Sinne. Die angestellte Ersatzkraft sei zu etwa 50 v.H. im Rahmen der hier streitigen Tätigkeit eingesetzt worden. Die in der Aufstellung aufgezählten Betriebsausgaben erhöhten sich um die vom FA berücksichtigten allgemeinen Personalkosten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, soweit sie die Jahre 1982 bis 1984 betraf, im wesentlichen ab.

Hiergegen richtet sich die vom Bundesfinanzhof (BFH) für die Jahre 1982 bis 1984 zugelassene Revision des Klägers, mit der Verfahrensmängel und die Verletzung materiellen Rechts gerügt werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Feststellungen des FG rechtfertigen zum einen nicht den Schluß, daß die Einnahmen aus der Treuhandtätigkeit insgesamt als gewerblich anzusehen sind. Zum anderen kann der Senat nicht überprüfen, ob das FG die Höhe der anteiligen Betriebsausgaben zutreffend ermittelt hat.

1. Zwischen den Beteiligten ist nicht mehr streitig, daß die Treuhändertätigkeit des Klägers nicht bereits als solche insgesamt als freiberuflich anzusehen ist. Das FG hat in Übereinstimmung mit dem Senatsurteil vom 11. Mai 1989 IV R 43/88 (BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797) zutreffend entschieden, daß die Einkünfte, die ein Steuerberater für die treuhänderische Betreuung einer Bauherrengemeinschaft erzielt, nicht eo ipso zu den freiberuflichen Einkünften i.S. des § 18 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören. Dem steht entgegen, daß es der Kläger nach den gleichlautenden Treuhandverträgen übernommen hatte, als Vertreter der Bauherren eine Vielzahl von Verträgen zur Erfüllung der Bauprojekte abzuschließen und die Bauherren vor Notaren, Behörden und in der Gesellschafterversammlung zu vertreten. Diese Tätigkeiten sind zwar mit dem Beruf eines Steuerberaters nach § 57 Abs.3 Nr.3 des Steuerberatergesetzes (StBerG) vereinbar, gehören gleichwohl nicht zur freiberuflichen Tätigkeit (BFH-Beschluß vom 3. Oktober 1985 V B 88/84, BFH/NV 1987, 335-337; Senatsurteil vom 1. Februar 1990 IV R 42/89, BFHE 160, 21, BStBl II 1990, 534).

2. Das schließt allerdings --wie auch das FG dem Grunde nach richtig erkannt hat-- nicht aus, daß einzelne der im Rahmen einer Treuhandschaft übernommenen Leistungen der freiberuflichen Tätigkeit zugeordnet werden können. Das kommt insbesondere dann in Betracht, wenn die Leistungen zu den typischerweise von Steuerberatern erbrachten Tätigkeiten gehören (Senatsurteil in BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797). Voraussetzung ist allerdings, daß die einzelnen Tätigkeiten trennbar sind.

Zu den typischerweise von Steuerberatern erbrachten Tätigkeiten gehören die in § 33 StBerG beschriebenen Berufsaufgaben (BFH-Beschluß in BFH/NV 1987, 335). Darunter fallen die Hilfeleistung bei Erfüllung der steuerlichen Pflichten, also insbesondere der Erstellung der Steuererklärungen, und --ausdrücklich erwähnt-- die Unterstützung bei der Erstellung der den Steuererklärungen zugrundeliegenden Buchführung. Derartige Pflichten hat der Kläger in § 2 Abs.3 und 6 der einheitlichen Treuhandverträge übernommen (Anfertigung der Feststellungserklärungen und der dazu gehörigen Buchführung). Diese Leistungen können von den anderen Treuhandaufgaben, wie etwa die Vertretung bei Vertragsabschlüssen und vor Behörden getrennt werden. Die einheitliche Erfassung einer mehrere Einzeltätigkeiten umfassenden Betätigung ist nur dann geboten, wenn die einzelnen Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß nach der Verkehrsauffassung ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist (Senatsurteile vom 11. Juli 1991 IV R 33/90, BFHE 165, 362, BStBl II 1992, 353, und IV R 102/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Das ist bei den hier in Rede stehenden Tätigkeiten nicht der Fall, was sich daran zeigt, daß ein steuerlich nicht vorgebildeter Treuhänder mit der Erstellung der Steuererklärungen und der Buchführung der Bauherrengemeinschaft einen Steuerberater beauftragen würde (vgl. BFH-Entscheidung vom 3. Oktober 1985 V R 106/78, BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213, vorletzter Absatz).

Etwas anderes folgt nicht aus dem BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84 (BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299). In diesem Urteil hat es der IX.Senat des BFH abgelehnt, aus dem Entgelt für den Treuhänder einen Teilbetrag für die laufende steuerliche Beratung der Bauherren für den Zeitraum nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes abzuspalten und bei den Bauherren als sofort abziehbare Werbungskosten zu berücksichtigen. Dafür war ausschlaggebend, daß eine steuerberatende Tätigkeit vertraglich nicht vorgesehen, geschweige denn eine für sie zu zahlende Vergütung gesondert vereinbart war. Im Streitfall ist demgegenüber für die Buchführungsarbeiten ein gesondertes Entgelt vereinbart. Das Entgelt für die Erstellung der Steuererklärungen ist allerdings pauschal mit dem für Leistungen zusammengefaßt, die keine typischen Steuerberatertätigkeiten sind (wie z.B. die "Klärung sonstiger Rechtsfragen", "Verhandlungen mit Dritten und Behörden" sowie "Vertretung der Bauherren bei der Bauherrengemeinschaft"). Gleichwohl folgt hieraus nicht, daß die Erstellung der Steuererklärungen und die anderen Leistungen sich gegenseitig bedingten und derart miteinander verflochten wären, daß eine Trennung nach der Verkehrsanschauung nicht in Betracht käme. Die Kriterien, die für die Beantwortung der Frage maßgeblich sind, ob beim Bauherrn die Aufwendungen für bestimmte Leistungen als Anschaffungskosten oder sofort abziehbare Werbungskosten anzusehen sind, gelten nicht in gleicher Weise für die Qualifizierung der entsprechenden Einnahmen beim Leistenden. Denn Tätigkeiten, die ihrer Natur nach freiberuflich sind (wie z.B. die Beurkundung durch einen Notar), verlieren diese Eigenschaft nicht deshalb, weil sie beim Erwerber eines Grundstücks zu den Anschaffungskosten gehören.

3. Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, daß für die typischen Steuerberatertätigkeiten ein bei Vertragsabschluß zu zahlendes Pauschalhonorar vereinbart worden ist. Allerdings war diese Pauschalvereinbarung nach § 125 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) i.V.m. § 14 der Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) unwirksam, weil weder die formalen, noch die materiellen Voraussetzungen für eine Pauschalvergütung gegeben sind (vgl. Eggesiecker, Honorar für Steuerberatung, 1989, Rdnr.14.020 ff.). Insbesondere ist eine Pauschalvergütungsregelung weder für die Teilnahme an einer Betriebsprüfung, noch für die Einrichtung der Buchführung zulässig (§ 14 Abs.2 Nr.4 StBGebV; Eggesiecker, a.a.O., Rdnr.14.310; Eckert/ Böttcher, Steuerberatergebührenverordnung, 2.Aufl., § 14 Anm.2). Es läßt sich aber feststellen, ob und in welchem Umfang der Kläger tatsächlich Steuererklärungen angefertigt und Buchführungsarbeiten erledigt hat. Auch das nach der StBGebV hierfür zu zahlende Honorar läßt sich ermitteln. Aus dem Fehlen individueller Honorarvereinbarungen folgt jedoch, daß es dem Kläger obliegt, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (§ 76 Abs.1 FGO) die entsprechenden Unterlagen auszuwerten und dem FG in übersichtlicher und nachprüfbarer Form vorzulegen. Nötigenfalls sind die auf die Anfertigung von Steuererklärungen und Buchführungsarbeiten entfallenden Einkünfte zu schätzen (Senatsurteil vom 11. Juli 1991 IV R 15/90, BFHE 165, 216, BStBl II 1991, 889; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Anm.21), wobei der Kläger den Nachteil verbleibender Unsicherheiten zu tragen hat.

Daraus, daß die Vergütungen für steuerliche Beratungstätigkeit mit typischer Treuhandtätigkeit wie Verhandlungen mit Dritten und Behörden sowie Vertretung der Bauherren bei der Bauherrengemeinschaft in einem Pauschalhonorar zusammengefaßt sind, folgt ferner, daß diejenigen Leistungen, die dem Kläger unabhängig von ihrer tatsächlichen Erbringung vergütet wurden, nicht den freiberuflichen Einkünften zugerechnet werden können. Das gilt auch für die Tätigkeiten, die ihrer Art nach steuerberatender Natur wären, wie etwa Beratungen, Klärung evtl. auftretender Steuerrechtsfragen und Beratungen bei Betriebsprüfungen. Eine Trennung wäre insoweit in nachprüfbarer Weise nicht möglich.

Die ebenfalls durch das Pauschalhonorar abgegoltenen Leistungen "Antrag auf steuerliche Anerkennung" und "Beschaffung einer vorläufigen Verlustzuweisung" sind untrennbar mit der Treuhändertätigkeit, nämlich der Konzeption der Bauherrengemeinschaft verflochten. Sie können nicht getrennt als freiberufliche Tätigkeiten angesehen werden.

Generell können maximal diejenigen Beträge den Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit zugeordnet werden, die sich bei Anwendung der StBGebV ergeben. So wird insbesondere hinsichtlich der Leistungen "steuerliche Prüfung der Jahresabrechnung und der Gesamtabrechnung des Bauvorhabens" sowie der Erläuterungen hierzu der Kläger nachprüfbar darzulegen haben, weshalb solche Leistungen neben der Buchführung sowie der Vorbereitung und Anfertigung der Steuererklärungen nach der StBGebV gesondert hätten in Rechnung gestellt werden können (vgl. hierzu Eggesiecker, a.a.O., Rdnr.36.460 zu § 36 StBGebV).

4. Auch die Zuordnung der Betriebsausgaben zu den freiberuflichen Einnahmen einerseits und denen aus Gewerbebetrieb andererseits wird im zweiten Rechtszug zu überprüfen sein. Dazu bemerkt der Senat ohne Bindungswirkung für das FG folgendes: Es ist zwar zutreffend, daß --wie der Kläger vorträgt-- bei einer solchen Schätzung die unmittelbar zuordnungsfähigen Aufwendungen den jeweiligen Bereichen direkt und die übrigen anteilig zuzurechnen sind. Das führt aber nicht zu dem vom Kläger dargestellten rechnerischen Ergebnis, dem eine reine Aufteilung nach dem Verhältnis der Umsätze zugrunde liegt. Zwar wird man die nicht direkt zurechnungsfähigen Ausgaben in der Regel nach den Umsatzverhältnissen aufteilen. Das gilt aber nur dann, wenn sich nicht Anhaltspunkte dafür ergeben, daß eine andere Aufteilung sachgerechter ist. Im Streitfall könnte von Bedeutung sein, daß der Kläger selbst in der mündlichen Verhandlung vor dem FG die auf die streitige Tätigkeit für die Bauherrengemeinschaften entfallenden Betriebsausgaben mit dem Betrag von jährlich 77 400 DM zuzüglich der vom FA bereits berücksichtigten Personalkosten (25 000 DM) beziffert hat. Sollte das FG auch im zweiten Rechtszug zu dem Ergebnis gelangen, daß eine Schätzung an diesen Angaben zu orientieren ist, wird es sich auch damit auseinandersetzen müssen, ob der vom Kläger geforderte Ansatz von Personalkosten in Höhe von jährlich 25 000 DM dadurch kompensiert wird, daß --wie das FA vorträgt-- in dem Betrag von 77 400 DM Aufwendungen für eine Ersatzkraft enthalten sind, die in Höhe von 50 v.H. der allgemeinen Steuerberaterpraxis --also nicht der Tätigkeit für die Bauherrengemeinschaften-- zuzuordnen sind.