BFH Urteil vom 21.07.1989 - III R 303/84 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Hat es ein Steuerpflichtiger rechtsirrtümlich unterlassen, in der Einkommensteuererklärung die Steuerermäßigung gemäß § 33a Abs.3 EStG zu beantragen, so kann dieser Antrag, unter den Voraussetzungen des § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 auch noch nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides nachgeholt und der Einkommensteuerbescheid entsprechend geändert werden (Anschluß an das BFH-Urteil vom 28.September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117).

2. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen ein entschuldbarer Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen angenommen und grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ausgeschlossen werden kann.

Orientierungssatz

1. Ein grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs. 1 S. 2 AO 1977 (zum Begriff vgl. BFH-Rechtsprechung) kann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht unzureichend nachkommt, indem er z.B. unzutreffende oder unvollständige Erklärungen abgibt. Allein mangelnde steuerrechtliche Kenntnisse eines Steuerpflichtigen ohne einschlägige Ausbildung, der seine Steuererklärung ohne steuerliche Beratung selbst fertigt, können aber den Vorwurf grober Fahrlässigkeit nicht begründen. Das Verschulden des Steuerpflichtigen ist nach seinen persönlichen Umständen, Fähigkeiten und Kenntnissen zu beurteilen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2; EStG 1979 § 33a Abs. 3 S. 1 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zusammenveranlagte Eheleute, haben drei Söhne, B , geboren 1970, D, geboren 1975, und J, geboren 1980. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1980 begehrten sie, Aufwendungen für die Unterbringung ihres seinerzeit fünfjährigen Sohnes D im Kindergarten in Höhe von 600 DM als Kinderbetreuungskosten abzuziehen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger antragsgemäß die geltend gemachten Aufwendungen gemäß § 33a Abs.3 Satz 1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1979. Nach Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides 1980 beantragten die Kläger, diesen Bescheid gemäß § 173 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) in der Weise zu ändern, daß auch für ihre Söhne B und J Kinderbetreuungskosten in Höhe von je 600 DM berücksichtigt werden.

Das FA lehnte dies --auch im Einspruchsverfahren-- ab.

Mit der Klage beantragten die Kläger, bei der Einkommensteuerveranlagung 1980 für ihre Söhne B und J weitere Kinderbetreuungskosten im Betrag von insgesamt 800 DM zu berücksichtigen. Sie machten geltend, bei Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung 1980 irrtümlich davon ausgegangen zu sein, daß unter den Begriff der Kinderbetreuungskosten nur Aufwendungen für den Kindergarten und nicht auch andere Betreuungskosten wie Beiträge an gemeinnützige Vereine sowie Aufwendungen für Freizeiten, Babysitting usw. fielen. Ihre Unkenntnis über den Umfang der steuerlich abziehbaren Kinderbetreuungskosten dürfe ihnen, die sie die Einkommensteuererklärung ohne steuerlichen Berater gefertigt hätten, nicht als grobes Verschulden angelastet werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Zur Begründung seiner Entscheidung führte es u.a. aus: Eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen setze bei nicht fristgebundenen, antragsabhängigen Vergünstigungen nicht voraus, daß der Antrag bereits vor Unanfechtbarkeit des Bescheides vorliege (Hinweis auf das Urteil des FG Hamburg vom 24.März 1981 VI 74/79, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 606). Die abweichende Auffassung des FA führte im Ergebnis dazu, daß antragsgebundene, erst nach Bestandskraft des Steuerbescheides bekanntgewordene Sachverhalte niemals berücksichtigt werden könnten. Dies widerspreche Sinn und Zweck des § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977. Sie, die Kläger, träfe an dem nachträglichen Bekanntwerden der Betreuungskosten für ihre Söhne B und J kein grobes Verschulden. In Anbetracht der ungewöhnlich weiten Auslegung des Begriffs Kinderbetreuungskosten erscheine der Irrtum der Kläger über den Umfang der abziehbaren Aufwendungen als entschuldbar. Jedenfalls könne nicht davon ausgegangen werden, daß die Kläger bei Abgabe ihrer Steuererklärung die ihnen zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hätten.

Das FA rügt mit der vom FG zugelassenen Revision einen Verstoß der Vorentscheidung gegen § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Gemäß § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden. Tatsache i.S. von § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117, mit weiteren Hinweisen). Im Streitfall ist der Umstand, daß den Klägern Aufwendungen für Dienstleistungen zur Beaufsichtigung oder Betreuung auch ihrer Söhne B und J erwachsen sind, eine derartige Tatsache. Diese ist dem FA erst nachträglich bekanntgeworden. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 1980 nicht die Möglichkeit ausschloß, den Abzug der dem FA nachträglich bekanntgewordenen Kinderbetreuungskosten zu beantragen. Die Wertung des FG, die Kläger treffe kein grobes Verschulden daran, daß die Kinderbetreuungskosten für die weiteren Söhne B und J dem FA erst nachträglich bekanntgeworden sind, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

2. Der Anwendung des § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 steht es nicht entgegen, daß die Kläger ihren Antrag, im Streitjahr erwachsene Aufwendungen für Dienstleistungen zur Beaufsichtigung oder Betreuung ihrer Söhne B und J nach § 33a Abs.3 Satz 1 Nr.1 EStG 1979 steuermindernd zu berücksichtigen, erst nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1980 gestellt haben. Der VI.Senat des BFH hat zwar die von der Vorinstanz in Bezug genommene Entscheidung des FG Hamburg (EFG 1981, 606) durch das nicht veröffentlichte (NV) Urteil vom 8.Juli 1983 VI R 96/81 aufgehoben. Der VI.Senat führte in jener Entscheidung aus, die Durchbrechung der Bestandskraft von Steuerbescheiden sei nur in den engen Grenzen der nach der AO 1977 hierfür vorgesehenen Vorschriften möglich. Könnten antragsgebundene Vergünstigungen des EStG nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung geltend gemacht werden, liefe dies auf eine Aushöhlung der Vorschriften der AO 1977 über die Korrektur von Steuerbescheiden hinaus (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 13.Mai 1960 VI 161/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Reichsabgabenordnung, § 222, Rechtsspruch 42).

Abweichend von dem vorstehend bezeichneten Urteil vom 8.Juli 1983 VI R 96/81 hat jedoch der VI.Senat in seiner Entscheidung in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117 entschieden, daß die erstmalige Ausübung eines nicht fristgebundenen steuerlichen Wahlrechts nach Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung einer Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 nicht entgegenstehe. Zur Begründung dieser Entscheidung führte der VI.Senat u.a. aus: Es lasse sich weder dem Wortlaut des § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 noch dessen Zweck entnehmen, daß steuermindernde Tatsachen, deren Berücksichtigung von einem Willensentschluß des Steuerpflichtigen abhängig sei, nicht zu einer Änderung gemäß § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 führen sollten. Denn Zweck der Vorschrift sei es, der Bestandskraft nur dann Vorrang gegenüber der Gerechtigkeit der Besteuerung einzuräumen, wenn das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln auf einem groben Verschulden des Steuerpflichtigen beruht. Deshalb bestehe kein Anlaß, eine Änderung des Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen zu versagen, wenn zur Berücksichtigung nachträglich bekanntgewordener steuermindernder Tatsachen oder Beweismittel die Ausübung eines nicht fristgebundenen Wahlrechts durch den Steuerpflichtigen erforderlich ist. Eine andere Auffassung würde zu einer nicht verständlichen Schlechterstellung dieser Steuerpflichtigen führen. Dies wäre nicht gerechtfertigt, weil Steuerpflichtige, die ohne grobes Verschulden steuermindernde Tatsachen oder Beweismittel nicht rechtzeitig geltend gemacht haben, in der Regel auch keine Veranlassung und unter Umständen nicht einmal die Möglichkeit haben, ein sich aus diesen Tatsachen oder Beweismitteln ergebendes Wahlrecht auszuüben.

Der erkennende Senat folgt den Erwägungen des VI.Senats in der Entscheidung in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117. Nach Auffassung des erkennenden Senats sind die in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117 entwickelten Grundsätze auch auf nachträglich gestellte, nicht fristgebundene Anträge auf Gewährung einer Steuerermäßigung gemäß § 33a Abs.3 Nr.1 EStG anzuwenden. Die hiervon abweichende Entscheidung des VI.Senats in dem NV-Urteil vom 8.Juli 1983 VI R 96/81 ist durch das Urteil in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117 als überholt anzusehen.

Diese Rechtsauffassung, der der VI.Senat auf Anfrage zugestimmt hat, wird auch im Schrifttum (vgl. z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 173 AO 1977 Tz.11, mit weiteren Hinweisen) und inzwischen ebenfalls in der Finanzverwaltung vertreten (vgl. Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 19.Februar 1985 S 0350 - 5 - 331, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Abgabenordnung 1977, § 173 Nr.29; Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst --DStZ/E-- 1985, 130).

3. Rechtsfehlerfrei hat das FG entschieden, daß die Kläger an dem nachträglichen Bekanntwerden der Kinderbetreuungskosten kein grobes Verschulden trifft.

a) Als grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH-Urteile vom 3.Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324, und vom 18.Mai 1988 X R 57/82, BFHE 153, 304, BStBl II 1988, 713, mit weiteren Hinweisen). Ein grobes Verschulden kann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht unzureichend nachkommt, indem er z.B. unzutreffende oder unvollständige Erklärungen abgibt (BFH-Urteil vom 30.Oktober 1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161, mit weiteren Hinweisen). Denn der Steuerpflichtige hat gemäß § 150 Abs.2 Satz 1 AO 1977 die Angaben in der Steuererklärung nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Um die Steuererklärung vollständig und wahrheitsgemäß abgeben zu können, muß er das Erklärungsformular gewissenhaft durchlesen. Er handelt regelmäßig grob schuldhaft, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen ganz bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beachtet. Mit der bisherigen Rechtsprechung, der herrschenden Meinung im Schrifttum und der ständigen Verwaltungspraxis geht der erkennende Senat indes davon aus, daß allein mangelnde steuerrechtliche Kenntnisse eines Steuerpflichtigen ohne einschlägige Ausbildung den Vorwurf grober Fahrlässigkeit regelmäßig nicht begründen (vgl. BFH-Urteil vom 10.August 1988 IX R 219/84, BFHE 154, 481, BStBl II 1989, 131, mit weiteren Hinweisen).

Ob ein Beteiligter in diesem Sinne grob fahrlässig gehandelt hat, ist im wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG dürfen mangels durchgreifender Verfahrensrügen nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des groben Verschuldens richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (Urteil in BFHE 153, 304, BStBl II 1988, 713).

b) Das FG hat eine grobe Fahrlässigkeit der Kläger bei Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung 1980 ohne Rechtsirrtum verneint. Zu Recht hat die Vorinstanz dem Umstand, daß die Kläger ihre Steuererklärung ohne steuerliche Beratung selbst gefertigt haben, Bedeutung beigemessen. Dies entspricht dem Gebot, das Verschulden eines Beteiligten nach den persönlichen Umständen, Fähigkeiten und Kenntnissen des Steuerpflichtigen zu beurteilen (Urteile in BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324, sowie in BFHE 154, 481, BStBl II 1989, 131). Das FG ist auch rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, daß es nicht als grob fahrlässig angesehen werden kann, wenn die Kläger die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten auch für ihre Söhne B und J nicht bereits vor Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1980 beantragt haben. Entgegen der Auffassung des FA kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, daß die Kläger die im Steuererklärungsformular gestellte Frage nach den "Aufwendungen für die Beaufsichtigung oder Betreuung von Kindern" nicht mit der erforderlichen Gewissenhaftigkeit durchgelesen hätten. Die Kläger haben nämlich ausdrücklich beantragt, Aufwendungen, die ihnen durch die Unterbringung ihres Sohnes D im Kindergarten erwachsen waren, steuermindernd zu berücksichtigen. Wenn die Kläger von einem entsprechenden Antrag für ihre weiteren Söhne B und J abgesehen haben, so beruhte dies nach der Entscheidung des FG auf einem Irrtum über den Umfang der als Kinderbetreuungskosten abziehbaren Aufwendungen. Daß das FG diesen Irrtum der auf dem Gebiet des Steuerrechts nicht bewanderten Kläger mit Rücksicht auf die ungewöhnlich weite Auslegung des Begriffs der Kinderbetreuungskosten als entschuldbar gewertet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dabei ist zusätzlich zu den vom FG angestellten Erwägungen von Bedeutung, daß sich die Rechtslage zum Abzug von Kinderbetreuungskosten wiederholt geändert hat und der Abzug von "Aufwendungen für Dienstleistungen zur Beaufsichtigung oder Betreuung eines Kindes" erstmalig durch Steueränderungsgesetz 1979 vom 30.November 1978 (BGBl I 1894; BStBl I 479) mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 1980 eingeführt wurde. Seinerzeit bestand indes Unsicherheit über die Auslegung des Begriffs der Dienstleistung zur Beaufsichtigung oder Betreuung eines Kindes; die Art des Nachweises derartiger Aufwendungen wurde von der Finanzverwaltung in den einzelnen Bundesländern unterschiedlich gehandhabt (vgl. statt aller Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer mit Nebengesetzen, Kommentar, § 33a EStG Anm.325 f., mit weiteren Hinweisen, sowie Anm.319 zur Frage der Anforderungen an den Nachweis). Unter diesen Umständen war es nicht rechtsfehlerhaft, wenn es das FG nicht als grob fahrlässig angesehen hat, daß die Kläger den Antrag auf Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten für ihre Söhne B und J nicht bereits vor Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids gestellt haben.

4. Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für Dienstleistungen zur Beaufsichtigung oder Betreuung ihrer minderjährigen Söhne B und J lagen unterhalb der Grenzen, innerhalb deren die FÄ in der Regel von einer Nachprüfung absehen durften (--sog. Nichtbeanstandungsgrenze--, vgl. Abschn.191a Abs.3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1981). Das FA hat nach den Feststellungen des FG nicht zu erkennen gegeben, daß es bei den Klägern von der sog. Nichtbeanstandungsgrenze nicht Gebrauch machen wollte. Da auch im übrigen nicht erkennbar ist, daß es sich im Streitfall um einen Ausnahmefall gehandelt haben könnte, der Antrag der Kläger insgesamt nicht unerheblich unter der Nichtbeanstandungsgrenze blieb, war die Vorinstanz nicht gehindert, der Klage im vollen Umfang stattzugeben.