Entscheidungsstichwort (Thema)
Betriebsaufspaltung: personelle Verflechtung, Einstimmigkeitserfordernis bei der Betriebsgesellschaft mbH
Leitsatz (amtlich)
Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung wird nicht ausgeschlossen, wenn der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebsgesellschaft mbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks anläßlich der Begründung der Betriebsaufspaltung mit dem zu 1/20 am Stammkapital beteiligten Mitgesellschafter vereinbart, daß in allen Grundstücksangelegenheiten, soweit Verträge abzuschließen sind, und für die Kündigung und Aufhebung von Verträgen zwischen Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft die Zustimmung des Minderheitsgesellschafters erforderlich ist.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; GewStDV § 1 Abs. 1; GewStG § 2 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb bis zum 31. Dezember 1977 als Einzelunternehmer einen Karosseriebaubetrieb in H auf einem gemieteten Grundstück. Im April 1977 erwarb er von der Stadt H das Grundstück M-Straße. Er behandelte dieses Grundstück als Privatvermögen. Mit Stahlbauteilen aus seinem Betriebsvermögen erbaute er Ende 1977/Anfang 1978 auf diesem Grundstück eine Halle.
Durch Vertrag vom 30. Dezember 1977 gründete der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau A, die einen Geschäftsanteil in Höhe von 1 000 DM übernahm, die Karosserie- und Fahrzeugbau GmbH (im folgenden GmbH) mit einem Stammkapital von 20 000 DM. Der Kläger wurde zum Geschäftsführer der GmbH bestellt. Am selben Tage schlossen die Eheleute eine privatschriftliche "Stimmrechtsvereinbarung", in der es nach einem Hinweis auf den Erwerb des Grundstücks M-Straße wörtlich heißt:
"Dieses Grundstück soll mit einer Halle bebaut werden, die nach Fertigstellung an die Firma ... (GmbH) vermietet werden soll.
Es wird daher vereinbart:
Herr B (Kläger) als alleiniger Eigentümer des Grundstücks ... und als Mehrheitsgesellschafter der Firma ... (GmbH) benötigt in allen Grundstücks- und Vermietungsangelegenheiten, soweit dadurch Verträge mit der Firma ... (GmbH) und Herrn B abzuschließen sind, die ausdrückliche und schriftliche Zustimmung der Minderheitsgesellschafterin ...
Diese Vereinbarung ist auch dann anzuwenden, soweit Verträge zwischen der GmbH und Herrn B zu kündigen oder aufzuheben sind."
Der Kläger brachte sein Einzelunternehmen in die GmbH ein und verlagerte den Betrieb zur M-Straße. Mit Vertrag vom 5. Januar 1978 vermietete er das Grundstück --eine Freifläche von 1 300 qm und die Werkshalle-- an die GmbH. Der Mietvertrag war auf unbestimmte Zeit geschlossen und für beide Vertragsparteien mit einer Frist von drei Monaten kündbar.
Nach seiner Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Kläger nutze das Grundstück M-Straße im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerblich. Die gegen die Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide für die Streitjahre 1979 bis 1982 gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 595.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Er trägt vor: Er habe "auf der Mieterseite" --in der Betriebsgesellschaft-- seinen die Vermietung betreffenden geschäftlichen Betätigungswillen nicht uneingeschränkt durchsetzen können. Für die Beurteilung der personellen Verflechtung sei unerheblich, ob die Durchsetzung dieses Willens bereits auf der Ebene der Besitz- oder erst auf der Ebene der Betriebsgesellschaft von der Zustimmung eines Dritten abhängig sei. Es sei ohne Belang, daß die Stimmrechtsvereinbarung nicht die gesamte Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft umfasse. Diese Vereinbarung stelle auch keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) dar. Sie diene einem angemessenen Interessenausgleich zwischen ihm und seiner Ehefrau als Minderheitsgesellschafterin. Deren Schutz sei nicht bereits dadurch gewährleistet, daß satzungsändernde Beschlüsse der Einstimmigkeit bedürften.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
1. In den Fällen der sog. Betriebsaufspaltung geht die Vermietung oder Verpachtung über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinaus und begründet die Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs.1 GewStG), wenn die vermieteten oder verpachteten Vermögensgegenstände zu den wesentlichen Grundlagen der Betriebsgesellschaft gehören (sachliche Verflechtung) und eine enge personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen besteht (personelle Verflechtung). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.
2. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, weil das von der GmbH gepachtete Grundstück nebst Halle nach seiner Funktion eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718; vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, unter II. 2. a; vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; Beschluß vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, unter II. 1. a). Die GmbH war für ihre Betriebsführung auf das genutzte Grundstück angewiesen. Dies ist ungeachtet dessen anzunehmen, daß der Kläger Reparaturen teilweise --möglicherweise überwiegend-- außerhalb des Betriebsgeländes durchführte. Ob der Kläger sein Unternehmen auch auf einem anderen Grundstück und/oder in einem anderen Gebäude hätte weiterführen können, ob er ein vergleichbares Grundstück hätte mieten oder kaufen können oder ob das Grundstück auch von einem anderen Unternehmen hätte genutzt werden können, ist unerheblich (Urteil in BFHE 172, 200, 208, BStBl II 1994, 15).
3. Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; s. ferner BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296) setzt die personelle Verflechtung voraus, daß eine Person oder mehrere Personen zusammen als Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, daß sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Dadurch, daß der "Doppel"-Gesellschafter kraft seiner Mehrheitsbeteiligung in der GmbH seinen geschäftlichen Willen durchsetzen kann, fördert er auch seine verpachtende Tätigkeit (BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, 246, BStBl II 1989, 1014). An die Voraussetzung der personellen Verflechtung, über deren Vorliegen nach den Verhältnissen des Einzelfalles und jeweils des Streitjahres zu entscheiden ist, sind strenge Anforderungen zu stellen (Großer Senat in BFHE 103, 440, 444, BStBl II 1972, 63).
Der Beherrschungswille muß sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dieses soll nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden können (BFH-Urteil vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter 2. b).
Für die Durchsetzung eines Beherrschungswillens ist in der Regel erforderlich, daß eine "durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe" (BFH-Urteil vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796) in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile besitzt, auch wenn die Beteiligungsverhältnisse in beiden Unternehmen unterschiedlich sind (sog. Personengruppentheorie; BFH-Urteile vom 17. März 1987 VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858; vom 18. März 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15, jeweils mit Nachweisen der Rechtsprechung). Welche Gesellschafter --vom Ausnahmefall einer faktischen Beherrschung abgesehen-- eine in der Rechtsform der GmbH geführte Betriebsgesellschaft beherrschen, richtet sich nach der Mehrheit der Anteile und damit der Stimmen (BFH-Urteil vom 26. November 1992 IV R 15/91, BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876). Das Stimmverbot des § 47 Abs.4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) steht einer personellen Verflechtung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, unter 3.).
Beherrschungsidentität liegt dann vor, wenn die Gesellschafter, die die Betriebsgesellschaft beherrschen, bei dem als Rechtsgemeinschaft oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts organisierten Besitzunternehmen ebenfalls über die Mehrheit der Stimmen verfügen, sofern kraft Gesetzes (z.B. § 745 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) oder Vertrags (§ 709 Abs.2 BGB) wenigstens für "die Geschäfte des täglichen Lebens" das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 145, 401, 405 f., BStBl II 1986, 296, unter 3. b., und in BFHE 171, 490, BStBl II 1993, 876).
Die gegenständliche Beschränkung der Beherrschung auf "Geschäfte des täglichen Lebens" besagt, daß dort, wo das Mehrheitsprinzip gilt (§ 745 BGB, § 47 GmbHG), die Mehrheit der Stimmen auch dann zur Beherrschung ausreicht, wenn in besonderen Fällen Einstimmigkeit oder eine qualifizierte Mehrheit erforderlich ist (z.B. nach § 745 Abs.3 BGB, § 53 Abs.2 GmbHG; vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II. 1. a).
4. Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall eine personelle Verflechtung vor. Der Kläger konnte aufgrund seiner Mehrheitsbeteiligung am Betriebsunternehmen mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts (§ 47 Abs.1 GmbHG) auch in der Betriebsgesellschaft die Herrschaft über die "Geschäfte des täglichen Lebens" (genauer: die laufenden Geschäfte) ausüben. Dem stand die gegenständlich beschränkte Vereinbarung über die Einstimmigkeit nicht entgegen. Denn diese Klausel bezog sich lediglich auf --selten vorkommende-- Geschäfte "außerhalb des täglichen Lebens". Dadurch wurde die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in ihrer Funktion als unternehmerisches "Instrument der Beherrschung" nicht entwertet.
a) Ohnehin hatte die Stimmrechtsvereinbarung keine rechtliche Bedeutung für den erstmaligen Abschluß des Mietvertrages. Es kann dahingestellt bleiben, ob sich entgegen der Auffassung des Klägers aus der das Mietverhältnis betreffenden Absichtserklärung in der Stimmrechtsvereinbarung vom 30. Dezember 1977 bereits eine vorvertragliche Bindung zur Begründung eines Nutzungsverhältnisses ergab. Jedenfalls hat Frau A bereits in diesem Schriftstück ihre Zustimmung zum Abschluß eines Mietvertrages erteilt. Ein solcher Vertrag lag in ihrem Interesse, da er wesentliches Gestaltungselement der einvernehmlich gewählten rechtlichen Konstruktion einer Betriebsaufspaltung und der ihr als Minderheitsgesellschafterin zusätzlich --d.h. über die gesellschaftsrechtlichen Befugnisse hinaus-- eingeräumten Mitbestimmungsrechte war. Der Kläger und seine Ehefrau haben insoweit einstimmig die Grundlagen für die rechtliche Konstruktion und die wirtschaftliche Struktur des Unternehmens gelegt.
b) Hiernach betraf die Vertragsklausel in ihrem Kern spätere Rechtsgeschäfte, bei denen mit dem Kläger als Besitzunternehmer "Verträge zu schließen" waren. Sie bezog sich entgegen dem Vorbringen des Klägers nicht auf Rechtshandlungen im Zusammenhang mit der laufenden Nutzung des Grundstücks einschließlich der in diesem Rahmen erforderlichen Verwaltungsmaßnahmen wie z.B. der Zahlung der Miete. Wenn der Kläger vorträgt, seine Ehefrau habe während einer Liquiditätskrise über die Reihenfolge der Begleichung von Forderungen einschließlich solcher aus dem Pachtverhältnis "mitbestimmen" wollen, so konnte Rechtsgrundlage für dieses Begehren jedenfalls nicht die Einstimmigkeitsklausel sein. Im übrigen brauchte für die meisten der in Betracht kommenden Rechtshandlungen ein Gesellschafterbeschluß nicht herbeigeführt zu werden, da sie zur laufenden Geschäftsführung der GmbH (§§ 35, 37 GmbHG) gehörten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, unter 3.). Deren Wahrnehmung obliegt dem Kläger als alleinigem Geschäftsführer der GmbH.
c) Das gesellschaftsrechtliche Einstimmigkeitserfordernis konnte allenfalls bedeutsam werden z.B. in den Fällen einer vertraglichen Aufhebung oder Änderung des Mietvertrages, letzteres vor allem im Zusammenhang mit weiteren Investitionen auf dem Grundstück. Es wäre indes nicht angemessen, für die steuerrechtliche Beurteilung auf die Unwägbarkeit abzustellen, ob es später irgendwann einmal diesen Fall und weitere gedachte Anwendungsfälle des Einstimmigkeitserfordernisses würde geben können und wie dann tatsächlich zu verfahren sein würde.
d) Zwar war für eine Kündigung des Mietverhältnisses die Zustimmung der Ehefrau erforderlich. Indes war der Kläger nicht gehindert, seinerseits als Vermieter den auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrag zu kündigen. Er konnte mithin auf die Betriebsgesellschaft dadurch Einfluß nehmen, daß es in seiner Macht stand, die Nutzung der wesentlichen Betriebsgrundlage durch die Betriebs-GmbH zu beenden. Hingegen konnte seine Ehefrau den Mietvertrag nicht gegen seinen Willen kündigen.
e) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Einstimmigkeitsklausel mittels Umkehrschlusses dahin ausgelegt werden kann, daß sich der Kläger in Abweichung von § 47 Abs.4 GmbHG an Gesellschafterbeschlüssen, welche die Vornahme eines Rechtsgeschäfts zwischen ihm und der GmbH zum Gegenstand hatten, beteiligen durfte. Auch kommt es nicht darauf an, wie im Streitfall die Geschäftsführungsbefugnisse des Klägers geregelt waren, insbesondere ob ihm Befreiung von § 181 BGB erteilt war, der sonst der Vornahme von Rechtsgeschäften zwischen ihm und der GmbH entgegenstehen würde. Denn der Kläger konnte kraft seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung einen hinsichtlich der Art und Weise der Geschäftsführung weisungsgebundenen Geschäftsführer bestellen. Für die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer besteht grundsätzlich kein Stimmrechtsverbot des Mehrheitsgesellschafters (Baumbach-Hueck, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 16.Aufl. 1996, § 47 Rdnr.51 f.; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25. September 1989 II ZR 304/88, Betriebs-Berater 1989, 2132). Es war also sichergestellt, daß sich in der GmbH auf Dauer nur ein geschäftlicher Betätigungswille entfalten konnte, der vom Vertrauen des Klägers getragen wurde und der auch seine Interessen als Grundstückseigentümer berücksichtigte; dies macht den Inhalt der personellen Verflechtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung aus (vgl. Urteil in BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, unter 3.).
5. Die Rechtsgrundsätze der BFH-Urteile vom 9. November 1983 I R 174/79 (BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212) und vom 29. Oktober 1987 VIII R 5/87 (BFHE 151, 457, BStBl II 1989, 96) stehen dem nicht entgegen.
Das Urteil in BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212 betraf den Fall, daß in der Besitzgesellschaft alle Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen waren. Die Entscheidung hebt darauf ab, daß unter dieser Voraussetzung zwar jeder Gesellschafter ihm unerwünschte Beschlüsse verhindern, eigene Vorstellungen aber gegen den Willen der übrigen Gesellschafter nicht durchsetzen könne. Zudem sei der Gesellschafterin, der das Betriebsunternehmen allein gehöre, nach den zivilrechtlichen Grundsätzen zur Verhinderung von Interessenkollisionen die Ausübung ihres Stimmrechts untersagt, so daß sie praktisch in allen die Vermietung der Grundstücke an die Betriebsgesellschaft betreffenden Fragen nicht mitbestimme. In demselben Sinne hat der BFH in BFHE 151, 457, BStBl II 1989, 96 ausgeführt, daß im Rahmen einer Besitzgemeinschaft (Bruchteilsgemeinschaft), in der die Gemeinschafter aufgrund besonderer Vereinbarung "über die Nutzung des ihnen gehörenden Vermögens" --abweichend von § 745 Abs.1 BGB-- nur einvernehmlich entscheiden wollten, eine personelle Beherrschung der GmbH, deren alleiniger Anteilseigner ein Gemeinschafter sei, nicht vorliege.
Der erkennende Senat läßt dahingestellt, ob er sich dieser Auffassung zur Bedeutung der vereinbarten Einstimmigkeit anschließen könnte. Denn solange eine --bewußt gestaltete-- Doppelgesellschaft Bestand haben soll, ist eine zwischen den Gesellschaftern abgestimmte Willensbildung erforderlich, so daß vom Vorliegen und der tatsächlichen Maßgeblichkeit gleichgerichteter Interessen auszugehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 8-9/93, BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466, unter 1.). Auch die sog. Personengruppentheorie beruht auf der Grundannahme, daß die Gruppenmitglieder sich nicht gegenseitig "blockieren", sondern einheitlich entscheiden. Das BFH-Urteil vom 28. Januar 1993 IV R 39/92 (BFH/NV 1993, 528) spricht von einem "vermuteten Interessengleichklang" zwischen den Mitgliedern einer an beiden Unternehmen beteiligten Personengruppe. Jedenfalls hindert --wie dargelegt-- die hier zu beurteilende Stimmrechtsvereinbarung auf der Ebene der Betriebsgesellschaft unter den rechtlichen Bedingungen der Willensbildung in einer GmbH nicht die Annahme einer personellen Verflechtung, da sie sich auf nur wenige Geschäfte bezieht, die nicht zur laufenden Geschäftsführung gehören.
6. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sein Urteil sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die spruchreife Klage ist abzuweisen.
Fundstellen
BFH/NV 1997, 59 |
BStBl II 1997, 44 |
BFHE 181, 284 |
BFHE 1997, 284 |
BB 1997, 32-34 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1997, 24-26 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1997, 64-66 (Kurzwiedergabe) |
DStRE 1997, 97 (Leitsatz) |
DStZ 1997, 120-122 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1997, 233-235 (Leitsatz) |
StE 1997, 22 (Kurzwiedergabe) |
WPg 1997, 99-101 (Gründe) |
StRK, BetrAufsp. R.61 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1997, 110-112 (Leitsatz und Gründe) |
Information StW 1997, 123 (Leitsatz und Gründe) |
GStB 1997, Beilage zu Nr 2 (Leitsatz) |
KFR, 5/97, S 131 (H 5/1997) (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-Rdsch 1997, 78-80 (Leitsatz und Gründe) |
NWB 1997, 148 |
NWB 1997, 883 |
NWB, Fach 3 9995-9998 (12/1997) (Gründe) |
BFH/NV BFH/R 1997, 59-61 (Leitsatz und Gründe) |
BBK 1997, 54 |
GmbH-Stpr 1997, 54-55 (Gründe) |
NJW-RR 1997, 732-733 (Leitsatz und Gründe) |
WiB 1997, 369 (Leitsatz) |
ZKF 1997, 253 (Leitsatz) |
StBp 1997, 54 (Kurzwiedergabe) |
NWB-DokSt 1998, 357 |