Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Reichte ein Bewerber ein Gesuch um prüfungsbefreite Zulassung als Steuerberater oder als Steuerbevollmächtigter so rechtzeitig bei der zuständigen Finanzbehörde ein, daß im Fall der Bearbeitung mit einer der Bedeutung der Angelegenheit entsprechenden und gebotenen Beschleunigung eine Entscheidung der ersten Verwaltungsinstanz noch rechtzeitig vor dem 1. November 1961 erwartet werden konnte, so kann eine vom Bewerber nicht verschuldete Verzögerung durch die Verwaltungsbehörde, die nun zu der erstinstanzlichen Entscheidung erst nach dem 1. November 1961 führte, nicht zu seinen Lasten gehen. Es findet mithin noch das alte Recht Anwendung.
Es war nach altem Recht für den Nachweis der erforderlichen Sachkunde als Voraussetzung für die prüfungsbefreite Zulassung als Steuerberater nicht erforderlich, daß der Bewerber die in Verwaltungsbestimmungen für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung geforderten Voraussetzungen erfüllte.
Normenkette
AO § 107
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger prüfungsbefreit als Steuerberater zu bestellen ist.
Der Kläger studierte nach der Reifeprüfung Maschinenbau und legte im Jahre 1926 an einer Technischen Hochschule die Diplomvorprüfung ab. Er nahm dann betriebs-, volkswirtschaftliche und steuerrechtliche Studien an der Universität und an der Handelshochschule in Leipzig auf. 1935 erwarb er das Diplom als Versicherungs-Sachverständiger, 1939 das Diplom als Steuersachverständiger. 1939 wurde er als Helfer in Steuersachen zugelassen, er wurde jedoch noch 1939 zum Wehrdienst einberufen; 1944 wurde er schwer verwundet. Von 1945 bis 1955 war er in der SBZ Helfer in Steuersachen. Dort war er auch vier Jahre lang in der Kammer für Handelssachen eines Landgerichts als Handelsrichter tätig. Zwei Semester hielt er an der Volkshochschule in Leipzig Vorlesungen über Steuerrecht. 1946 gründete er einen Verlag für Wirtschaftsrecht und Büroorganisation, der später in einen volkseigenen Verlag eingegliedert wurde; in diesem Verlag redigierte der Kläger als Lektor steuerrechtliche Kurzkommentare und betriebswirtschaftliche Literatur. Nach dem Verlassen der SBZ wurde er 1956 in der Bundesrepublik von einem Finanzamt (FA) als Helfer in Steuersachen zugelassen; er ist dort als Steuerbevollmächtigter tätig. Zu seiner Praxis gehörten im Jahre 1961 13 Großbetriebe und 37 Mittelbetriebe. In der Praxis, die sich gut entwickelte, übte der Kläger ganz vorwiegend beratende Tätigkeit aus.
Mit Schreiben vom 19. Juni 1961 stellte der Kläger den Antrag auf prüfungsbefreite Zulassung als Steuerberater. In der Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 26. Juni 1961 bat diese den Kläger u. a. um die Einreichung "einer Liste" seiner Mandanten "nach FA-Bezirken getrennt und jeweils in doppelter Ausfertigung". Der Kläger nahm zur Verfügung der OFD vom 26. Juni 1961 in einem Schreiben vom 4. Juli (bei der OFD eingegangen am 7. Juli) 1961 Stellung und reichte die Mandantenliste nach Finanzämtern getrennt ein. Weil der Kläger je einen Fall aus den FA-Bezirken W. und S. nicht je auf einer gesonderten Liste eingereicht hatte, forderte die OFD im Schreiben vom 25. Juli (abgegangen am 27. Juli) 1961 den Kläger auf, die Mandantenliste nochmals für jedes FA gesondert aufzustellen und jeweils in doppelter Ausfertigung einzureichen. Diesem Verlangen kam der Kläger mit Schreiben vom 31. Juli 1961, bei der OFD eingegangen am 2. August 1961, nach. Die OFD forderte mit Schreiben vom 14. (abgegangen am 16.) August 1961 die in Betracht kommenden Finanzämter zur Stellungnahme auf. Die Stellungnahmen gingen bis zum 24. August 1961 bei der OFD ein. Mit Schreiben vom 11. Oktober, eingegangen am 12. Oktober 1961 erinnerte der Kläger die OFD daran, daß er Ende Juli 1961 um baldige Erledigung seines Gesuchs um Zulassung als Steuerberater gebeten hätte; er bat, ihm mitzuteilen, wann eine Entscheidung über sein Gesuch zu erwarten sei. Die OFD berichtete nunmehr am 16. Oktober 1961 dem Finanzminister und schlug vor, "der beabsichtigten prüfungsfreien Zulassung ... zuzustimmen". über dem Bericht war mit Rotstift vermerkt: "Eilt sehr!". Der Finanzminister schrieb am 31. Oktober 1961 an die OFD, er vermöge ihrem Berichtsvorschlag nicht zuzustimmen. Mit Schreiben vom 16. November 1961 lehnte die OFD den Antrag des Klägers auf Zulassung als Steuerberater ab. Eine solche Zulassung setze bereits nach altem Recht, das bis zum Inkrafttreten des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten vom 16. August 1961 (StBerG) am 1. November 1961 gegolten habe, grundsätzlich die Ablegung der Prüfung als Steuerberater voraus. Durch die Ausführungen des Klägers in seiner Antragsbegründung und die von ihm eingereichten Unterlagen sei der einwandfreie Nachweis der Sachkunde nicht erbracht.
Gemäß der in der Verfügung der OFD vom 16. November 1961 gegebenen Rechtsmittelbelehrung legte der Kläger Beschwerde an den Finanzminister ein, die als unbegründet zurückgewiesen wurde. Die vom Kläger gegen die ablehnende Beschwerdeentscheidung des Finanzministers eingelegte Berufung wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück. Das FG führte aus: Nach § 8 Abs. 1 StBerG könne der Kläger mit seinem Begehren um prüfungsbefreite Zulassung als Steuerberater keinen Erfolg haben. Ob und inwieweit im Streitfall noch das alte, vor dem Inkrafttreten des StBerG geltende, Recht anzuwenden sei, könne dahingestellt bleiben, da auch bei Anwendung des alten Rechts das Begehren des Klägers ohne Erfolg bleiben müsse. Die praktische Tätigkeit eines Bewerbers könne die Prüfung als Steuerberater ausnahmsweise nur dann entbehrlich machen, wenn sie im Einzelfall "so ungewöhnlich hervorragend" sei, daß sie "im Unterschied zu allen anderen Zulassungsfällen jeden Zweifel an der qualifizierten Sachkunde des Bewerbers von vornherein" ausschließe.
Der Kläger hat Rb. eingelegt, die nunmehr als Revision anzusehen ist. Er beantragt, die Vorentscheidungen aufzuheben und zu entscheiden, daß er prüfungsbefreit als Steuerberater zuzulassen sei. Ferner beantragt er, die Kosten dem Land aufzulegen. In der Begründung der Revision bemängelt der Kläger unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts und mangelnde Sachaufklärung durch das FG. Er ist der Auffassung, daß im Streitfall das alte Recht anzuwenden sei. Er vermißt eine Beurteilung nach dem Gesamtbild. Seine langjährige Bewährung in der beratenden Tätigkeit sei nicht zureichend gewertet worden. Desgleichen seien die Beurteilungen des Klägers durch die Vorsteher der in Betracht kommenden Finanzämter seitens der Vorinstanzen nicht zutreffend gewürdigt worden.
Das Finanzministerium beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es ist der Meinung, das Recht des StBerG sei im Streitfall bereits anzuwenden, da die erstinstanzliche Verwaltungsentscheidung nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes, d. h. nach dem 1. November 1961, ergangen sei. Die Entscheidung sei im Streitfall nicht ungebührlich verzögert worden. Die Sache des Klägers sei vielmehr beschleunigt entschieden worden. Im übrigen hätte auch nach altem Recht niemand als Steuerberater zugelassen werden können, der noch nicht die Voraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung als Steuerberater (u. a. abgeschlossene Hochschulbildung mit Prüfung) erfüllt hätte.
Gemäß dem Antrag des Klägers ist mündlich verhandelt worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision hat Erfolg.
Im Ergebnis ist der Meinung des Klägers beizutreten, daß auf den Streitfall noch das alte, vor dem Inkrafttreten des StBerG geltende Recht des § 107 AO a. F. in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des § 107 der Reichsabgabenordnung vom 18. Februar 1937 (RGBl I S. 245) - DV zu § 107 AO - anzuwenden ist. Allerdings kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Frage, ob auf Anträge auf prüfungsbefreite Zulassung als Steuerberater oder als Steuerbevollmächtigter, die vor dem 1. November 1961 gestellt worden sind, noch das alte Recht anzuwenden ist, darauf an, ob die erstinstanzliche Verwaltungsentscheidung vor dem 1. November 1961 ergangen ist (vgl. u. a. das Urteil des erkennenden Senats VII 109/62 vom 29. Oktober 1962, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1962 S. 356, 357 unter 2 Nr. 337; Mattern-Messmer, Reichsabgabenordnung, Tz. 618). Im Streitfall ist die erste Verwaltungsentscheidung erst durch die Verfügung der OFD vom 16. November 1961, also erst nach dem 1. November 1961, ergangen. Es ist auch nicht zutreffend, daß nach dem Willen des Gesetzes, nach der "hineinzuinterpretierenden Auslegung", die "Tatsache des Inkrafttretens des Gesetzes erst am 1. November 1961 die Anweisung an die Finanzverwaltung enthält, die noch vorliegenden Fälle der prüfungsbefreiten Zulassung nach dem alten Recht abzuwickeln". Eine dahingehende übergangsregelung ist weder im StBerG ausdrücklich getroffen worden noch aus seinem Wortlaut und Sinn zu entnehmen. Es gilt aber der allgemeine Grundsatz, daß die Verwaltungsbehörden, hier: die Finanzbehörden, die Bearbeitung von Anträgen der Staatsbürger nicht ungebührlich verzögern dürfen. Reichte ein Bewerber ein Gesuch um prüfungsbefreite Zulassung als Steuerberater oder als Steuerbevollmächtigter so rechtzeitig bei der zuständigen Finanzbehörde ein, daß im Fall der Bearbeitung mit einer der Bedeutung der Angelegenheit entsprechenden und gebotenen Beschleunigung eine Entscheidung der ersten zuständigen Verwaltungsinstanz noch rechtzeitig vor dem 1. November 1961 erwartet werden konnte, so kann eine vom Bewerber nicht verschuldete Verzögerung durch die Verwaltungsbehörde, die nun zu der erstinstanzlichen Entscheidung erst nach dem 1. November 1961 führte, nicht zu seinen Lasten gehen. In solchen Fällen kann sich die Verwaltungsbehörde nach dem Grundsatz von Treu und Glauben entgegen der Meinung des Beklagten nicht darauf berufen, daß die erstinstanzliche Verwaltungsentscheidung erst nach dem 1. November 1961 ergangen ist. So liegt es im Streitfall. Der Gesuchsteller hatte bereits am 19. Juni 1961, also vor der Verkündung des Gesetzes im BGBl und fast 4 1/2 Monate vor dem Inkrafttreten des StBerG um prüfungsbefreite Zulassung als Steuerberater gebeten. Das reichte jedenfalls für das Ergehen einer Entscheidung bis zum 1. November 1961 aus. Im Streitfall war die Sache des Klägers durch die OFD zwar zunächst alsbald in Bearbeitung genommen worden; sie wurde jedoch später ohne Zutun des Klägers verzögert. Die Verfügung der OFD vom 25. Juli 1961, der Kläger möge nochmals die Mandantenliste (mit den erforderlichen Angaben) für jedes FA gesondert aufstellen und ihr in doppelter Ausfertigung einreichen, war weder zweckmäßig noch notwendig; da die zuerst eingereichte Liste hinsichtlich des FA C. genau nach drei Seiten abschloß, hätte in Anbetracht der Eilbedürftigkeit der Angelegenheit je einer der beiden weiteren vom Kläger angegebenen Betriebe aus den FA-Bezirken W. und S. in die Schreiben der OFD an diese Finanzämter mit der Aufforderung um äußerung über den Kläger mit aufgenommen werden können. Der Kläger hat alle einschlägigen Schreiben der OFD rasch beantwortet. Die OFD ihrerseits hat jedoch, obwohl die von ihr angeforderten Stellungnahmen der FA-Vorsteher sehr bald, nämlich bereits am 24. August 1961, eingegangen waren, erst nach Erinnerung durch den Kläger (11. / 12. Oktober) dem Finanzminister am 16. (abgegangen am 19.) Oktober 1961 einen befürwortenden Bericht vorgelegt. Diese lange Verzögerung kann nicht zu Lasten des Klägers gehen, selbst nicht unter Berücksichtigung des vom Finanzministerium vorgetragenen Gesichtspunkts, daß vor dem Inkrafttreten des StBerG viele ähnlich liegende Fälle zu erledigen gewesen seien, und des Interesses am ordnungsgemäßen Funktionieren der Verwaltung. Wenn erforderlich, hätte durch vorübergehende ausreichende Verstärkung des diese Fälle bearbeitenden Personals in den Monaten vor dem 1. November 1961 geholfen werden müssen. Die Finanzverwaltung kann sich nach Treu und Glauben somit nach den besonderen Umständen des Streitfalls nicht mit Erfolg darauf berufen, daß über den vom Kläger mit Schreiben vom 19. Juni 1961 gestellten Antrag auf prüfungsbefreite Zulassung als Steuerberater erst mit Verfügung der OFD vom 16. November 1961, also nach Inkrafttreten des StBerG, entschieden worden ist. Der Streitfall ist deshalb noch nach altem Recht zu entscheiden.
Nach altem Recht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 DV zu § 107 AO) kam es darauf an, ob der Gesuchsteller die für den Beruf als Steuerberater erforderliche Zuverlässigkeit, persönliche Eignung und Sachkunde besaß. Eignung und Zuverlässigkeit des Klägers als Steuerberater sind von keiner Seite in Zweifel gezogen worden. Es handelt sich nur noch um die Frage des einwandfreien Nachweises der erforderlichen Sachkunde. Rechtsirrtümlich stellt die Vorinstanz in der Vorentscheidung Anforderungen an eine prüfungsbefreite Zulassung (jetzt: Bestellung) als Steuerberater, die der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht entsprechen, übersteigert und praktisch unerfüllbar waren und daher in Anbetracht des seinerzeitigen Fehlens einer gesetzlichen Vorschrift, die zwingend eine Prüfung verlangte, mit Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), auch mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu vereinbaren sind. Nicht zu Unrecht bemängelt der Kläger auch, daß das FG, von seinen übersteigerten Anforderungen ausgehend, die zugunsten des Klägers sprechenden Umstände rechtlich nicht in dem erforderlichen Maße gewürdigt hat. Von zwei von der OFD befragten FA-Vorstehern hatte sich der eine u. a. dahin geäußert: "Den wenigen Steuerberatern, die aus anderen FA-Bezirken kommen, ist der Kläger m. E. durchaus gleichwertig bzw. überragt sie ... Die Zusammenarbeit mit ihm hat sich als ausgesprochen gut gezeigt und die vorgelegten Abschlüsse und Eingaben waren durchdacht und begründet. Ich möchte daher sagen, daß er sich als Helfer in Steuersachen sehr gut bewährt hat." Der andere FA-Vorsteher hat u. a. ausgeführt: Die Kenntnisse des Klägers hielten durchaus den Vergleich mit den besseren Steuerberatern aus. Die Frage, ob sich der Kläger als Helfer in Steuersachen besonders bewährt habe, sei eindeutig zu bejahen. Der FA-Vorsteher schreibt weiterhin wörtlich: "Bei Rücksprachen war der Bewerber in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht stets gut informiert und scheut sich auch nicht, seine Mandanten von der Einlegung aussichtsloser Rechtsmittel abzuhalten, wodurch ihm bereits ein paar Mandanten verlorengegangen sind. Auf der anderen Seite hat sich die Zahl der von ihm betreuten Mandanten in meinem Bezirk ständig erhöht. Irgendwelche Klagen über seine Tätigkeit sind mir nicht bekannt geworden." Deshalb hatte auch die OFD in ihrem Bericht vom 16. Oktober 1961 an den Finanzminister gebeten, "der beabsichtigten prüfungsbefreiten Zulassung" des Klägers "zuzustimmen". Wenn auch das seinerzeitige Ablegen der Prüfung als Steuersachverständiger, die Tätigkeit als Handelsrichter und in der Redaktion des von ihm gegründeten Fachverlags sowie die zweisemestrigen Vorlesungen an der Volkshochschule Leipzig allein eine prüfungsbefreite Bestellung als Steuerberater noch nicht rechtfertigen würden, so runden sie doch das Gesamtbild ab. In Verbindung mit der von zwei FA-Vorstehern anerkannten besonderen Bewährung des Klägers als Helfer in Steuersachen (Steuerbevollmächtigter), seiner erfolgreichen beratenden Tätigkeit, in der er 13 Großbetriebe betreut, bei denen, wie gerichtsbekannt ist, nicht selten schwierige Steuerrechtsfragen auftreten, und der Verhinderung von nicht erfolgversprechenden Rechtsmitteln bestärken die oben erwähnten für den Kläger sprechenden Umstände den Senat in der überzeugung, daß der Vorschlag der OFD in dem Bericht vom 16. November 1961 an den Finanzminister sachlich gerechtfertigt war. Der Meinung des Beklagten, der Kläger könnte nach altem Recht nicht als Steuerberater zugelassen werden, weil er nicht die Voraussetzungen für die Zulassung für die Prüfung als Steuerberater (u. a. abgeschlossene Hochschulbildung mit Prüfung) erfüllt habe, kann der Senat nicht beitreten. § 107 AO und § 1 Abs. 2 der DV zu § 107 AO stellten das Erfordernis einer abgeschlossenen Hochschulbildung mit Prüfung für die Zulassung als Steuerberater nicht auf. Etwa entgegenstehende Verwaltungsanweisungen binden die Gerichte nicht. Eine Einschränkung der rechtlichen Möglichkeit der Zulassung eines Bewerbers als Steuerberater ohne Prüfung selbst bei einwandfrei nachgewiesener Sachkunde in der vom Beklagten gewünschten Weise würde der Vorschrift des Art. 12 Abs. 1 GG nicht gerecht werden. Die Vorentscheidungen waren sonach aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Kläger ist prüfungsbefreit als Steuerberater zu bestellen.
Fundstellen
Haufe-Index 412058 |
BStBl III 1966, 296 |
BFHE 1966, 239 |
BFHE 85, 239 |