Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Aufhebung unwirksamer Steuerbescheide und ihrer Umdeutung
Leitsatz (NV)
1. Aus den Grundsätzen der Bestimmtheit von Steuerverwaltungsakten lassen sich gleichartige Anforderungen an Rechtsbehelfe nicht herleiten.
2. Auch unwirksame Steuerverwaltungsakte können auf Anfechtungsklage hin aufgehoben werden.
3. An den Rechtsvorgänger gerichtete Steuerbescheide können nicht in Bescheide gegen den Rechtsnachfolger umgedeutet werden (Anschluß an BFHE 145, 110).
Normenkette
AO 1977 § 125 Abs. 1, § 128 Abs. 1; FGO § 11 Abs. 5, § 40 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Für die ,,A-Gesellschaft mbH B" (GmbH) waren in der Zeit von September 1971 bis März 1972 Lastkraftwagen und Anhänger zum Verkehr zugelassen worden. Das Finanzamt (FA) ging zunächst davon aus, daß das Halten der Fahrzeuge gemäß § 2 Nr. 3 a des Kraftfahrzeugsteuergesetzes in der bis zum 31. März 1972 geltenden Fassung von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sei, und erließ entsprechende Freistellungsbescheide. Nach Fehleraufdeckung durch die Oberfinanzdirektion erließ das FA gegen die GmbH Steuerbescheide vom 7. Januar 1974, durch die Kraftfahrzeugsteuer nachgefordert wurde. Die GmbH war 1972 in eine Kommanditgesellschaft - die Klägerin - umgewandelt worden, die zunächst ,,A-Gesellschaft B", ab Oktober 1981 ,,A-Gesellschaft B GmbH & Co. KG" firmierte, nachdem - schon Ende 1972 - anstelle von B die ,,B Verwaltungsgesellschaft mbH" persönlich haftender Gesellschafter geworden war. Die namens der GmbH gegen die Steuerbescheide eingelegten Einsprüche wies das FA durch Einspruchsentscheidungen vom 5. September 1977, gerichtet an die GmbH, zurück. Auf die von der Klägerin erhobenen Klagen entschied das Finanzgericht, daß die Berichtigung der Freistellungsbescheide und die rückwirkende Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer rechtmäßig gewesen seien.
Das FA führt zu der im Verfahren (über die Revision der Klägerin) aufgetretenen Frage der Wirksamkeit der angefochtenen Bescheide aus, die Klägerin müsse die - auf sie ,,umgestellten" - Steuerbescheide gegen sich gelten lassen, weil sie allein verursacht habe, daß bisher die GmbH als Steuerschuldnerin bezeichnet worden sei. Sie habe es versäumt, die Fahrzeuge wegen Wechsels des Fahrzeughalters bei der Zulassungsstelle auf sie als Rechtsnachfolgerin umzumelden. Nur deshalb sei die Kraftfahrzeugsteuerstelle bisher nicht tätig geworden. Diese müsse auch nicht als bekannt gegen sich gelten lassen, was anderen Stellen des FA bekannt gewesen sei.
Der Große Senat des Bundesfinanzhofs - BFH - hat die ihm in diesem Verfahren gemäß § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO - von dem früher für Kraftfahrzeugsteuersachen zuständigen II. Senat des BFH (Beschluß vom 24. Oktober 1984 II R 55/80, BFHE 142, 206, BStBl II 1985, 85) vorgelegte Frage der Wirksamkeit der streitbefangenen Verwaltungsakte durch Beschluß vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84 (BFHE 145, 110, 117, BStBl II 1986, 230, 233) verneint.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Aufhebung der Kraftfahrzeugsteuerbescheide und der Einspruchsentscheidungen.
Diese Verwaltungsakte des FA, die gegen die nicht mehr bestehende GmbH gerichtet waren, sind, wie der Große Senat entschieden hat, rechtsunwirksam, obwohl sie in den Verfügungsbereich der Gesamtrechtsnachfolgerin - der Kommanditgesellschaft, in die die GmbH zuvor umgewandelt worden war, nämlich der Klägerin - gelangt, von deren gesetzlichem Vertreter zur Kenntnis genommen und als für die Kommanditgesellschaft bestimmt behandelt worden sind. Die Entscheidung des Großen Senats ist in der vorliegenden Sache bindend ,,für den erkennenden Senat" (§ 11 Abs. 5 Satz 2 FGO). Erkennender Senat ist der VII. Senat, auf den nach der Anrufung des Großen Senats durch den II. Senat des BFH die Zuständigkeit für Kraftfahrzeugsteuersachen übergegangen ist (vgl. auch BFH, Urteil vom 29. November 1972 I R 207/67, BFHE 107, 509, 511, BStBl II 1973, 213 f.).
Die Unwirksamkeit der vorbezeichneten Verwaltungsakte steht ihrer förmlichen Aufhebung auf die von der Klägerin erhobenen Anfechtungsklagen nicht entgegen.
Die Klägerin hat ausdrücklich die Einspruchsentscheidungen, der Sache nach, wenn auch unter der Bezeichnung der GmbH als Einspruchsführerin in der Einspruchsschrift, auch die Kraftfahrzeugsteuerbescheide angefochten (vgl. § 44 Abs. 2 FGO). Aus den vom Großen Senat bestätigten Grundsätzen der Bestimmtheit von Steuerverwaltungsakten, die klar erkennen lassen müssen, an wen sie sich richten, die insbesondere als Steuerbescheide den Steuerschuldner richtig bezeichnen müssen, lassen sich gleichartige Anforderungen an Rechtsbehelfe oder Rechtsmittel des Steuerpflichtigen nicht herleiten (vgl. auch Abschn. C II Nr. 5 des Beschlusses GrS 4/84, BFHE 145, 110, 117, BStBl II 1986, 230, 233). Eine irrtümlich unrichtige Bezeichnung des Rechtsmittelführers kann vielmehr in die richtige Bezeichnung umgedeutet werden (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 357 AO Tz. 6). Wie das weitere Vorgehen der Klägerin zeigt, wollte sie sich gegen die Steuerfestsetzungen wenden, sie sie als gegen sich gerichtet ansah. Dies rechtfertigt es, die Falschbezeichnung in der Einspruchsschrift als ungewollt und die Klägerin als Einspruchsführerin zu behandeln.
Die angefochtenen Verwaltungsakte sind auf die Anfechtungsklagen aufzuheben, obwohl sie unwirksam sind. Zwar wäre an sich die Feststellungsklage (§ 41 FGO) das gegebene Mittel, um die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts, die sich hier aus einem Grund rechtlicher objektiver Unmöglichkeit ergibt, nämlich aus dem Fehlen des angesprochenen Steuerschuldners (vgl. § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -; vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 125 AO 1977 Tz. 6), gerichtlich feststellen zu lassen. Im Streitfalle wäre wegen des Verbots der Klageänderung im Revisionsverfahren (§ 123 Satz 1 FGO) ein Übergang auf die Feststellungsklage nicht mehr möglich. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, 350, BStBl II 1981, 293; vgl. auch Urteile vom 24. März 1970 I R 141/69, BFHE 98, 531, 536, BStBl II 1970, 501, 503, und vom 27. November 1981 II R 18/80, BFHE 134, 519, 523, BStBl II 1982, 276, 279; siehe ferner Gräber, FGO, 1977, § 41 Anm. 9) ist jedoch davon auszugehen, daß der von den streitbefangenen Verwaltungsakten ausgehende Rechtsschein die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin (§ 8 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes; § 45 Abs. 1 AO 1977; vgl. auch Abschn. C II Nr. 4 des Beschlusses GrS 4/84, BFHE 145, 110, 116, BStBl II 1986, 230, 233) derart berührt, daß sie geltend machen kann, in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO).
Der Umstand, daß die Klägerin Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH ist, gestattet es allerdings nicht, den richtigen verfahrensrechtlichen Vollzug des sachlichen Rechts - zutreffende Bezeichnung des Steuerschuldners - zu unterstellen (Urteil in BFHE 98, 531, 535, BStBl II 1970, 501). Ebensowenig kann die vom FA nachträglich vorgenommene ,,Umstellung" der Steuerbescheide auf die Klägerin den ihnen anhaftenden Mangel - rückwirkend - heilen und bewirken, daß die Bescheide als von Anfang an gegen die Klägerin gerichtet anzusehen wären. Eine Umdeutung der an die GmbH gerichteten Verwaltungsakte in Bescheide gegen die Klägerin scheitert schon daran, daß solche Bescheide mangels Personengleichheit zwischen der GmbH und ihrer Rechtsnachfolgerin nicht auf das gleiche Ziel gerichtet wären (vgl. § 128 Abs. 1 AO 1977; dazu Tipke/Kruse, a.a.O., § 128 AO Tz. 3).
Auch wenn, wie das FA meint, die Klägerin ihr im Zusammenhang mit der Gesamtrechtsnachfolge obliegende verkehrsrechtliche Meldepflichten (vgl. insbesondere § 27 Abs. 1 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung) nicht erfüllt und dadurch bewirkt haben sollte, daß das FA in Unkenntnis der Rechtsnachfolge die Bescheide an die GmbH statt an die Rechtsnachfolgerin richtete, könnte sich daraus nicht ergeben, daß die Klägerin die Bescheide gegen sich gelten lassen müßte. Eine Verletzung von Meldepflichten mag Rechtsfolgen anderer Art nach sich ziehen; sie wäre aber, selbst unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben, an den auch der Steuerpflichtige gebunden ist, kein Grund, die unwirksamen Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen im Ergebnis als gegenüber der Klägerin ergangen zu behandeln. Dies liefe darauf hinaus, daß gegen die Klägerin gerichtete Steuerbescheide, die das FA tatsächlich nicht erlassen hat, auch nachdem die Klageschriften die Organisation der Klägerin als Kommanditgesellschaft (vgl. § 161 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs), damit die fehlende Identität mit der GmbH, erkennen ließen, unzulässigerweise fingiert würden. Im Jahre 1977, als die Klagen erhoben wurden, hätte die Kraftfahrzeugsteuer jedenfalls noch für die Zeiträume ab 1. Januar 1972 geltend gemacht werden können (Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur AO 1977; § 144, § 145 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung).
Fundstellen
Haufe-Index 414526 |
BFH/NV 1986, 587 |