Leitsatz (amtlich)
Handlungen des Betriebsprüfers unterbrechen die Verjährung nach § 147 Abs. 1 AO a. F., wenn sie sich im Rahmen des erteilten Prüfungsauftrags halten. Das gilt auf dem Gebiet der Eingangsabgaben und der Verbrauchsteuern auch, wenn der Auftrag schon vor der Entstehung des Steueranspruchs erteilt war und erkennbar zum Ausdruck brachte, daß auch bestimmte künftige Steueransprüche festgestellt werden sollten.
Normenkette
AO a.F. § 147 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führte in den Jahren 1962 und 1963 Gasöl, Leichtöl und Heizöl als zollfreie Saarkontingentsware ein. Sie beantragte, das Gasöl und das Leichtöl zum freien Verkehr abzufertigen, und meldete an, daß diese Mineralöle im Anschluß an die Abfertigung zum freien Verkehr mineralölsteuerrechtlich unversteuert in ihr Steuerlager aufgenommen werden sollten (vgl. § 33 Abs. 1 i. V. m. § 14 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes - MinöStDV - vom 26. Mai 1953, BGBl I 1953, 237, 280, zuletzt geändert durch die Verordnung vom 4. Februar 1962, BGBl I 1962, 61). Das ZA entsprach dem Antrag und erhob nur Ausgleichsteuer. Bei deren Bemessung legte es nur den Wert der Mineralöle zugrunde (vgl. § 6 Abs. 1 UStG i. d. F. vom 1. September 1951, BGBl I 1951, 791, zuletzt geändert durch das Gesetz vom 16. August 1961, BGBl I 1961, 1330). Für das Heizöl stellte die Klägerin den Antrag, es zur bleibenden Zollgutverwendung abzufertigen. Das ZA entsprach dem Antrag (vgl. § 55 ZG vom 14. Juni 1961, BGBl I 1961, 737).
Bei der Ausführung eines Prüfungsauftrags des Beklagten und Revisionsbeklagten (HZA) vom 13. Dezember 1960 stellte der Betriebsprüfungsdienst Zoll der OFD im Jahre 1963 fest, daß die Klägerin das Gasöl und das Leichtöl nicht in ihr Steuerlager aufgenommen und das Heizöl zweckwidrig verwendet hatte. Daraufhin forderte das HZA durch Bescheid vom 7. Dezember 1964 Zoll, Mineralölsteuer und Ausgleichsteuer nach. Nachdem das FG diesen Bescheid durch Urteil vom 23. Januar 1970 aufgehoben hatte, erließ das HZA am 28. August 1970 einen neuen Bescheid.
Mit den dagegen eingelegten Rechtsbehelfen bestritt die Klägerin die Rechtmäßigkeit von Ausgleichsteuerbeträgen.
Das FG wies die Klage ab und führte aus:
Die Steuerschulden seien nicht verjährt. Das HZA habe durch den Prüfungsauftrag vom 13. Dezember 1960 nicht nur die bis dahin entstandenen Steueransprüche aus früheren Einfuhren- der Klägerin feststellen wollen. Der Auftrag könne vielmehr nur so ausgelegt werden, daß die Prüfer alle bis zur Durchführung der Prüfung entstandenen Steueransprüche erfassen sollten. Mit dem Prüfungsauftrag und der tatsächlichen Ausführung der Prüfung sei die Verjährung für alle bis dahin entstandenen Steueransprüche unterbrochen worden.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend:
Die im Jahre 1962 entstandenen Ansprüche seien bei ihrer Geltendmachung durch den angefochtenen Bescheid bereits verjährt gewesen. Nur die Verjährung der im Jahre 1963 entstandenen Ansprüche sei durch den Bescheid vom 7. Dezember 1964 unterbrochen worden. Der Prüfungsauftrag vom 13. Dezember 1960 habe die in den Jahren 1962 und 1963 eintretenden Steuertatbestände nicht umfassen können. Der BFH habe im Urteil vom 12. Dezember 1972 VIII R 65/68 (BFHE 109, 100, BStBl II 1973, 570) entschieden, daß Ermittlungen eines Betriebsprüfers, die durch den Prüfungsauftrag des FA nicht gedeckt seien, die Verjährung nicht unterbrächen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Die in den Jahren 1962 und 1963 für die drei Mineralöle entstandenen, zunächst durch den Steuerbescheid vom 7. Dezember 1964 geltend gemachten Ausgleichsteueransprüche unterlagen der Verjährung nach den Vorschriften der §§ 143 ff. AO a. F. Da das FG nicht festgestellt hat, daß es sich um hinterzogene Beträge handelt, ist von einer Verjährungsfrist von nur einem Jahr auszugehen (§ 144 AO a. F.). Für die im Jahre 1962 entstandenen Ausgleichsteueransprüche begann der Lauf der Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 1962. Der Lauf der Verjährungsfrist konnte nach § 147 Abs. 1 AO a. F. unterbrochen werden u. a. "durch jede Handlung, die das zuständige Finanzamt zur Feststellung des Anspruchs oder des Verpflichteten vornimmt". Zuständiges FA im Sinne dieser Vorschrift war das beklagte HZA (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 13 des Gesetzes über die Finanzverwaltung - FVG - a. F.).
Als eine nach § 147 AO a. F. die Verjährung unterbrechende Handlung des FA kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch die Betriebsprüfung in Betracht (vgl. Urteile vom 20. Mai 1969 II 25/61, BFHE 96, 129, 139, BStBl II 1969, 550; vom 4. Februar 1972 III 28/68, BFHE 105, 439, 443, BStBl II 1972, 679; vom 12. Dezember 1972 VIII R 65/68, BFHE 109, 100, 102 ff., BStBl II 1973, 570; vom 26. März 1974 VII R 133/71, BFHE 112, 324, 328 ff., und vom 26. November 1974 VII R 45/72, BFHE 114, 522, 524 ff., BStBl II 1975, 460). Bei der Betriebsprüfung ist zu unterscheiden zwischen dem vom FA erteilten Prüfungsauftrag und dessen Ausführung durch den Prüfer. Maßgebend für die Frage, ob und in welchem Umfang die Verjährung eines Steueranspruchs durch eine Betriebsprüfung unterbrochen wird, ist der Prüfungsauftrag des FA (vgl. BFHE 105, 439, 443; 109, 100, 102; 112, 324, 330 und 114, 522, 524). Der Prüfer kann nicht an die Stelle des FA treten. Handlungen, die er außerhalb des ihm vom FA erteilten Prüfungsauftrags aus eigener Machtvollkommenheit vornimmt, sind keine Handlungen des FA und haben deshalb keine Unterbrechungswirkung (vgl. BFHE 109, 100, 102).
Der Prüfungsauftrag des FA muß als die für die Unterbrechung der Verjährung maßgebliche Handlung gemäß § 147 AO a. F. ausdrücken, welche Ansprüche festgestellt werden sollen (vgl. § 147 AO a. F.: "... zur Feststellung des Anspruchs ..."). Ein Prüfungsauftrag, der nur allgemein auf die Feststellung der sich aus den steuerlichen Verhältnissen des Betroffenen ergebenden Ansprüche gerichtet, also praktisch unbeschränkt ist, widerspricht § 147 AO a. F. und dem heutigen Rechtsdenken (vgl. BFHE 109, 100, 103, 1. Abs.). Er läuft darauf hinaus, dem Prüfer die durch § 147 AO a. F. dem FA vorbehaltene Handlungsbefugnis zu übertragen, diesen also an die Stelle des FA treten zu lassen.
Bei der Beurteilung der Tragweite eines Prüfungsauftrags und damit des Umfangs der durch die Betriebsprüfung bewirkten Verjährungsunterbrechung kommt es darauf an, welchen Willen das FA mit dem Prüfungsauftrag bekundet hat (vgl. BFHE 109, 100, 104; 112, 324, 330; 114, 522, 524).
Auch wenn im vorliegenden Falle das HZA dem Prüfer im Dezember 1960 den Auftrag erteilt hätte, auch Ansprüche zu prüfen, die erst nach Erteilung dieses Auftrags entstanden sein würden, hätte die Erteilung des Auftrags nicht schon die Verjährung unterbrochen; denn die Unterbrechung der Verjährung eines noch nicht entstandenen Anspruchs ist begrifflich nicht möglich (vgl. auch § 147 AO a. F.: "... zur Feststellung des Anspruchs ..."). Die auf Grund eines schon vor der Entstehung des Steueranspruchs erteilten Betriebsprüfungsauftrags des HZA im Rahmen dieses Auftrags erfolgenden Prüfungshandlungen, die hier im Jahre 1963 stattfanden, sind als eine die Verjährung unterbrechende Handlung des HZA selbst anzusehen. Eine solche Auslegung des § 147 Abs. 1 AO a. F. ist jedenfalls für Zölle und Verbrauchsteuern geboten, bei denen vielfach voraussehbare Ansprüche im Rahmen laufender Einfuhren entstehen können.
Das FG hat nicht festgestellt, wie der vom HZA bereits am 13. Dezember 1960 erteilte Prüfungsauftrag gelautet hat. Der erkennende Senat kann daher nicht feststellen, ob die Auffassung des FG gerechtfertigt ist, der Auftrag könne nur dahin ausgelegt werden, daß die Prüfer alle bis zur Durchführung der Prüfung entstandenen Steueransprüche erfassen sollten. Daher muß gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der FGO das FG-Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 1971 VIII R 37/68, BFHE 104, 277, BStBl II 1972, 349).
Fundstellen
Haufe-Index 72698 |
BStBl II 1978, 277 |
BFHE 1978, 10 |