BFH Urteil vom 23.09.1999 - IV R 56/98 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erlaß eines Gewinnfeststellungsbescheides nach Ablauf der Feststellungsfrist bei teilweisem Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Folgebescheide

Leitsatz (amtlich)

Nach Ablauf der Feststellungsfrist kann eine gesonderte Feststellung gemäß § 181 Abs. 5 AO 1977 regelmäßig auch dann noch vorgenommen werden, wenn nur bei einem Feststellungsbeteiligten die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten ist. Offen bleibt, ob etwas anderes gilt, wenn der Erlaß oder die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides den Bilanzenzusammenhang betrifft oder zu einer Änderung der bisherigen Gewinnverteilung führt (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381).

Normenkette

AO 1977 § 181 Abs. 5

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG) und zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die KG erwirtschaftete in den Jahren 1980 bis 1984 Verluste, die zu einem negativen Kapitalkonto des Klägers führten.

Mit Vertrag vom 29. Juni 1984 veräußerte der Kläger seinen Kommanditanteil, seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH sowie das in seinem Eigentum stehende Betriebsgrundstück. Da der vereinbarte Kaufpreis nicht gezahlt wurde, wurden die verkauften Vermögensgegenstände im Streitjahr (1985) auf ihn zurückübertragen.

Im Jahre 1986 lehnte das Amtsgericht einen Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG mangels Masse ab. Die KG wurde im Handelsregister gelöscht.

Nachdem für die KG für das Streitjahr keine Steuererklärungen abgegeben worden waren, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter dem Datum vom 19. November 1987 einen Gewinnfeststellungsbescheid 1985, der an den Kläger als Empfangsbevollmächtigten gerichtet war. In diesem Bescheid rechnete das FA dem Kläger den Wert des negativen Kapitalkontos in Höhe von 1 880 932 DM als laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb zu. In gleicher Höhe stellte es einen Verlust der Komplementär-GmbH fest. Zur Begründung führte das FA aus, wegen der wirtschaftlichen Schwierigkeiten der KG sei ab dem Jahr 1985 mit einem Ausgleich des Kapitalkontos durch spätere Gewinnanteile nicht mehr zu rechnen gewesen.

Mit Schreiben vom 23. September 1992 machte die Prozeßbevollmächtigte des Klägers geltend, der Gewinnfeststellungsbescheid 1985 vom 19. November 1987 sei ihrem Mandanten nicht bekanntgegeben worden. Daraufhin stellte das FA die Nichtigkeit dieses Bescheides fest und erließ unter dem Datum vom 27. April 1993 für das Streitjahr erneut einen inhaltsgleichen Gewinnfeststellungsbescheid. Dieser Bescheid enthält die Erläuterung: "Der Feststellungsbescheid 1985 ergeht gem. § 181 Abs. 5 AO nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist und entfaltet somit nur noch Wirkung für solche Festsetzungen, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist." Zuvor hatte das FA festgestellt, daß hinsichtlich der Veranlagung der Komplementär-GmbH die Festsetzungsfrist abgelaufen war, wohingegen der Ablauf der Verjährungsfrist für die Veranlagung des Klägers infolge eines Einspruchs gehemmt war.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, das negative Kapitalkonto habe bereits im Jahre 1984 aufgelöst werden müssen. Außerdem habe der Bescheid am 27. April 1993 nicht mehr ergehen dürfen, da hinsichtlich der Veranlagung der Komplementär-GmbH die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Die Auffassung des FA führe dazu, daß der sich aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos ergebende Verlust sich bei der GmbH steuerlich nicht mehr auswirken könne.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. Auch seine hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird. Im Revisionsverfahren ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

I. Das Urteil des FG ist nicht bereits deswegen aufzuheben, weil eine notwendige Beiladung unterlassen worden wäre.

Gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Dritte zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. In Angelegenheiten, die einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid betreffen, kommt eine Beiladung nur in Betracht, wenn der Mitberechtigte nach § 48 Abs. 1 FGO klagebefugt ist (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Geht es in einem Gewinnfeststellungsverfahren darum, ob bei einem Kommanditisten durch "Wegfall" seines negativen Kapitalkontos ein Gewinn entstanden ist, so ist damit die Erfassung eines gleich hohen Verlusts bei der Komplementär-GmbH verbunden (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1980, 164; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1985 VIII R 41/85, BFH/NV 1986, 404). Die Komplementär-GmbH ist deshalb durch die Entscheidung über den Wegfall des negativen Kapitalkontos bei den Kommanditisten auch selbst berührt und folglich selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt. Hat sie nicht selbst Klage erhoben, muß sie in dem von den Kommanditisten betriebenen Klageverfahren gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO beigeladen werden.

Der Beiladung der Komplementär-GmbH bedarf es allerdings nicht, wenn die GmbH aufgelöst und im Handelsregister gelöscht ist und die Entscheidung über die Gewinn- und Verlustzurechnung für die GmbH unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt, auch nicht dem eines Verlustabzugs in Folgejahren, steuerliche Folgen haben könnte (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1986, 404; vom 11. Dezember 1986 IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312). So verhält es sich im Streitfall. Entgegen der Auffassung des Klägers war die Beiladung nicht deswegen erforderlich, weil die Komplementär-GmbH im Wege der Nachtragsliquidation hätte wiederbelebt werden können. Eine Nachtragsliquidation kommt im finanzgerichtlichen Verfahren sinnvollerweise nur dann in Betracht, wenn steuerliche Rechte oder Pflichten der gelöschten GmbH noch erkennbar sind. Das war vorliegend nicht der Fall. Der vom Kläger in Betracht gezogene Anspruch der Komplementär-GmbH gegen das FA auf Schadensersatz ist zum einen fernliegend und führt zum anderen nicht zu einem steuerlichen Gewinn, der mit dem durch den Wegfall des negativen Kapitalkontos bei ihr entstandenen Verlust hätte verrechnet werden können.

II. Auch in der Sache selbst ist das angefochtene Urteil revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. FA und FG haben zutreffend entschieden, daß im Streitfall eine einheitliche und gesonderte Feststellung noch vorgenommen werden mußte, obwohl bei einem der Feststellungsbeteiligten, der Komplementär-GmbH, die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war.

a) Gemäß § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO 1977 außer Betracht.

b) Es ist umstritten, ob eine gesonderte Feststellung auch noch in den Fällen vorzunehmen ist, in denen nicht bei allen, wohl aber bei einzelnen Feststellungsbeteiligten bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

aa) Der Senat hat diese Frage in seinem Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90 (BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381) verneint. Allerdings betrifft diese Entscheidung nur die Frage, ob § 181 Abs. 5 AO 1977 eine Bilanzberichtigung im "Fehlerjahr" gestattet, obwohl sich der berichtigte Bilanzansatz bei einem Feststellungsbeteiligten infolge des Ablaufs der Festsetzungsfrist in diesem Jahr nicht mehr auswirken kann. Das FG Baden-Württemberg hat sich in seinem Urteil vom 30. April 1997 4 K 271/94 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 857) der Auffassung des erkennenden Senats auch für einen Fall angeschlossen, in dem es nicht um Fragen des Bilanzenzusammenhangs, sondern der Verlustverteilung ging.

bb) Andere Senate des BFH haben demgegenüber die Auffassung vertreten, daß jedenfalls in den Fällen, in denen es nicht um die einheitliche und gesonderte Feststellung von Gewinneinkünften gehe, auch nach Ablauf der Feststellungsfrist der Eintritt der Festsetzungsverjährung bei einem Feststellungsbeteiligten dem Erlaß eines Feststellungsbescheides nicht entgegenstehe (BFH-Urteile vom 8. Juni 1995 V R 20/94, BFHE 178, 297, BStBl II 1995, 822 zu einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Umsatzsteuer, und vom 27. August 1997 XI R 72/96, BFHE 183, 376, BStBl II 1997, 750 zur Feststellung von Grundlagen für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen).

cc) Die Finanzverwaltung wendet das Senatsurteil in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (BMF-Schreiben vom 24. Mai 1994 IV A 4 -S 0362- 3/94, BStBl I 1994, 302). Sie vertritt die Auffassung, daß eine Gewinnfeststellung in jedem Fall dann noch möglich sei, wenn auch nur bei einem Feststellungsbeteiligten eine Folgeveranlagung noch in Betracht komme. In dieser Weise hat sich auch das BMF in seiner Stellungnahme zum Streitfall geäußert. Das steuerliche Schrifttum folgt überwiegend der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., 1995, § 181 Tz. 6; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, Stand: Mai 1997, § 181 Tz. 24; Baum in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., 1996, § 181 Tz. 11; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., 1995, § 181 AO 1977 Anm. 4; a.A.: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 181 AO 1977 Tz. 20; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., Stand: November 1996, § 181 AO 1977 Rz. 43).

dd) Die Finanzverwaltung, der V. und XI. Senat des BFH und die herrschende Meinung stützen ihre Interpretation auf die Gesetzesmaterialien. Sie enthalten den Hinweis, in § 181 Abs. 5 AO 1977 zeige sich, daß die gesonderte Feststellung nicht Selbstzweck sei, sondern gegenüber der Steuerfestsetzung nur dienende Funktion habe (Begründung zu § 161 des Entwurfs einer AO, BTDrucks VI/1982, 157). Aus diesen Ausführungen wird gefolgert, daß es auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung bei einzelnen Feststellungsbeteiligten nicht ankommen könne. Eine andere Auslegung der Vorschrift würde ihrem Zweck zuwiderlaufen und gerade bei einer Vielzahl von Beteiligten zu praktischen Schwierigkeiten in der Handhabung und zu unhaltbaren Ergebnissen führen.

ee) Allerdings beruft sich auch die u.a. im Senatsurteil in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 vertretene Gegenansicht auf die Gesetzesmaterialien. So heißt es in der Stellungnahme des Finanzausschusses des Bundestages: "Der Ausschuß ging bei Abs. 4 (jetzt Abs. 5) davon aus, daß eine unterbliebene gesonderte Feststellung bei Gewinneinkünften nur nachgeholt werden kann, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuern, die von der gesonderten Feststellung abhängen, für alle Beteiligten noch nicht abgelaufen ist" (BTDrucks 7/4292, 34).

c) Der Senat schränkt nach erneuter Prüfung die allgemein gehaltenen Erwägungen in seinem Urteil in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 ein. Er sieht den Ablauf der Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 5 AO 1977 jedenfalls dann nicht mehr als Hindernis für den erstmaligen Erlaß oder die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheides an, wenn den Gesellschaftern, bei denen die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist, aus dem Gewinnfeststellungsbescheid keine Nachteile erwachsen können.

aa) Daß das Gesetz generell eine eingeschränkte gesonderte Feststellung zuläßt, ergibt sich aus dem Wortlaut des § 181 Abs. 5 Satz 1 erster Halbsatz AO 1977, wonach eine gesonderte Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist "insoweit" erfolgen kann, "als ... (sie) für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist" (BFH-Urteile in BFHE 178, 297, BStBl II 1995, 822, und in BFHE 183, 376, BStBl II 1997, 750). Auch der Zweck der Vorschrift spricht für diese Auslegung. Aus der Technik separater Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen sollen dem Steuerpflichtigen weder Vor- noch Nachteile entstehen (Senatsurteil in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381; Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO 1977 Tz. 19). Durch § 181 Abs. 5 AO 1977 soll verhindert werden, daß die rechtliche Verselbständigung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu materiell unrichtigen Steuerfestsetzungen führt, obwohl die entsprechenden Steuern noch nicht verjährt sind (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991 II R 23/89, BFHE 166, 168, BStBl II 1992, 454).

Wollte man eine Gewinnfeststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist bereits dann für unzulässig halten, wenn nur bei einem Feststellungsbeteiligten die Festsetzungsfrist verstrichen wäre, würde das bei den Steuerpflichtigen, deren Folgesteuern noch nicht verjährt sind, zu ungerechtfertigten Vorteilen führen. Ob dieser Mangel über § 155 Abs. 2 AO 1977 beseitigt werden könnte, erscheint zweifelhaft, da dieser Tatbestand einer vorläufigen Regelung möglicherweise nur erfüllt ist, wenn ein Grundlagenbescheid noch erlassen werden kann (BFH-Urteil in BFHE 183, 376, BStBl II 1997, 750). Die gegenteilige Auffassung des Finanzausschusses des Bundestages steht dieser Gesetzesauslegung nicht entgegen. Zum einen können die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften nur dann berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz einen ausreichenden Niederschlag gefunden haben (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, m.w.N.). Das ist hier --wie vorstehend aufgezeigt-- jedoch nicht der Fall. Zum anderen kann dem Petitum des Finanzausschusses durch die im folgenden dargestellten Einschränkungen Rechnung getragen werden.

bb) In der Regel erleiden diejenigen Feststellungsbeteiligten, bei denen hinsichtlich der Folgesteuern die Festsetzungsfrist bereits eingetreten ist, aus dem nachträglichen Erlaß eines einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheides keinen Nachteil. Eine Steuerfestsetzung, die zu höheren Steuern führen könnte, ist nicht mehr möglich. Auf der anderen Seite kann es sein, daß die Gewinnfeststellung bei solchen Feststellungsbeteiligten in Folgejahren zu Nachteilen führt. Das ist immer dann der Fall, wenn der Bilanzenzusammenhang betroffen wird. Wird für das Wirtschaftsgut einer Gesellschaft der Bilanzansatz im Wege der Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung in dem Jahr, für das bei einem Feststellungsbeteiligten bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist, erhöht oder vermindert, so verändert sich in den folgenden Jahren die AfA-Bemessungsgrundlage. In solchen Fällen muß eine Benachteiligung dieses Feststellungsbeteiligten vermieden werden (Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 181 Tz. 6). Das FA schlägt in seiner Revisionserwiderung die Lösung vor, daß für denjenigen Feststellungsbeteiligten, bei dem die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, Ergänzungsbilanzen erstellt werden. Der Senat neigt demgegenüber dazu, in solchen Fällen an den im Urteil in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 aufgestellten Grundsätzen festzuhalten, zumal sich die steuerlichen Folgen im Laufe der Jahre ausgleichen. Der Streitfall bietet indessen keinen Anlaß für eine abschließende Beantwortung dieser Frage.

cc) Dagegen wirft der Streitfall --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- die Frage auf, ob § 181 Abs. 5 AO 1977 es gestattet, den Ablauf der Feststellungsfrist zu ignorieren, wenn es hierdurch bei dem Feststellungsbeteiligten, dessen Folgesteuern noch nicht verjährt sind, zu einer Gewinnerhöhung kommen kann, während sich die Gewinnminderung bei dem anderen Steuerpflichtigen nicht mehr auswirkt. Der Streitfall fällt insoweit unter diese Kategorie, als der gewinnerhöhenden Auflösung des negativen Kapitalkontos beim Kläger ein Verlust der Komplementär-GmbH entspricht. Auch diese Frage bedarf vorliegend jedoch keiner abschließenden Entscheidung. Denn jedenfalls kann die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung dann durchgeführt werden, wenn es sich bei dem Gesellschafter, dessen Gewinn sich durch die nach Ablauf der Feststellungsfrist vorgenommene Gewinnfeststellung vermindert, um eine Kapitalgesellschaft handelt, die im Handelsregister gelöscht ist und für die die Entscheidung über die Gewinn- und Verlustzurechnung unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt, auch nicht dem eines Verlustabzugs in Folgejahren, steuerliche Folgen haben könnte. So verhält es sich im Streitfall (s.o. unter I.).

2. Das FG hat ferner zutreffend entschieden, daß der vom FA erteilte Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 den gesetzlichen Anforderungen entspricht (BFH-Urteil vom 18. März 1998 II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426 unter Hinweis auf Niedersächsisches Finanzministerium, Erlaß vom 14. Februar 1996, Der Betrieb 1996, 506).

3. Der Kläger hat die tatsächlichen Feststellungen des FG, denen zufolge das negative Kapitalkonto im Streitjahr 1985 aufzulösen war, nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffen. Der Senat ist insoweit an die Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).