Leitsatz (amtlich)
1. Der Antrag auf mündliche Verhandlung kann nicht mehr wirksam zurückgenommen werden, wenn die Rücknahmeerklärung den erkennenden Spruchkörper bei ordnungsgemäßem Geschäftsgang erst zum Zeitpunkt der nahezu abgeschlossenen mündlichen Verhandlung erreicht.
2. Die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken ist bei vorhandener flächenmäßiger Futtergrundlage als landwirtschaftlich anzusehen, wenn keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen erbracht werden, die nicht der Landwirtschaft zuzurechnen sind.
Orientierungssatz
Zum Zweck der Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung von der gewerblichen ist es notwendig, den Tierbestand des Betriebs in Vieheinheiten umzurechnen. Dabei sind die Vorschriften in § 51 Abs. 2 bis 5 BewG anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 29.6.1988 X R 33/82).
Normenkette
FGO § 90 Abs. 3; EStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2-4, § 15 Abs. 1 Nr. 1; GewStDV § 1 Abs. 1 S. 1; EStG 1983 § 15 Abs. 2; BewG 1974 § 51 Abs. 2-5
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 14.12.1982; Aktenzeichen III 177/80) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Pächter eines landwirtschaftlichen Betriebs (bewirtschaftete Fläche: 25,85 ha). Im Wirtschaftsjahr 1976/1977 spezialisierte sich der Kläger auf die Pferdezucht (ein Deckhengst, sechs Stuten) und Pferdehaltung (Stand am 30.Juni 1978: fünf bis zu drei Jahre alte Pferde und 34 mehr als drei Jahre alte Pferde). Bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 1977/1978 verkaufte der Kläger insgesamt vier Pferde.
Der Kläger nutzt den Pferdebestand im wesentlichen dadurch, daß er die Tiere in den Sommermonaten als Reitpferde an Feriengäste vermietet. Gelegentlich nimmt der Kläger auch Reitpferde in Pension. Es steht weder eine Reithalle noch eine Reitbahn zur Verfügung. Die durch die Bewirtschaftung der Ländereien gewonnenen Erzeugnisse (Hafer, Heu, Stroh, Gras) werden an die Pferde verfüttert.
Neben der Pferdezucht, Pferdevermietung und gelegentlichen Pensionspferdehaltung betreibt der Kläger die Vermietung von Ferienwohnungen. Die Beherbergung von Gästen, die ihre eigenen Pferde mitbringen und beim Kläger unterstellen, hat im Rahmen der Wohnungsvermietung nur eine untergeordnete Bedeutung.
In seiner Einkommensteuererklärung 1977 bezifferte der Kläger den Gewinn aus der Vermietung von Ferienwohnungen als Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 6 000 DM und beantragte, die übrigen Einnahmen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erfassen. In der mit der Überschrift "... Reitschule ..." bezeichneten Anlage zur Einkommensteuererklärung gab der Kläger die Einnahmen aus der Pferdevermietung mit 74 409 DM an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging bei der Einkommensteuerveranlagung 1977 davon aus, daß es sich bei der Pferdevermietung um eine gewerbliche Tätigkeit handelt.
Der III.Senat des Finanzgerichts (FG) hat die gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage als unbegründet abgewiesen. Die Vermietung von Pferden an Sommergäste zum Zweck des Reitens erfülle alle Merkmale eines Gewerbebetriebs. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 283 veröffentlicht.
Demgegenüber hat der I.Senat des FG in der Parallelsache zwischen den Beteiligten wegen Einheitsbewertung durch rechtskräftiges Urteil vom 4.April 1984 II 314/80 (I) --EFG 1985, 11-- die Pferdezucht und Pferdehaltung des Klägers als einheitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft beurteilt. Ausschlaggebend war für diesen Senat, daß die Tierbestände des Klägers nicht die Grenzen des § 51 des Bewertungsgesetzes (BewG) überschreiten. Für die Abgrenzung zwischen Land- und Forstwirtschaft einerseits und Gewerbebetrieb andererseits komme es ausschließlich darauf an, ob die Voraussetzungen der sog. Flächendeckung (§ 51 Abs.1 BewG, Anlage 1 zum BewG) erfüllt seien.
Mit seiner gegen die Entscheidung des III.Senats des FG eingelegten Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung des § 13 EStG. Bei ausreichender Futtergrundlage (Flächendeckung) liege eine landwirtschaftliche Tierhaltung auch bei einer Vermietung von Pferden für Reitzwecke vor, wenn keine zusätzlichen Leistungen erbracht würden. Der Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Urproduktion ergebe sich aus der eigenen Futterverwertung.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einnahmen aus der Pferdevermietung mit dem Grundbetrag gemäß § 13a EStG als abgegolten anzusehen und die Einkommensteuer 1977 entsprechend festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Senat hat am 12.April 1988 einen Vorbescheid erlassen, der am 3.Oktober 1988 zugestellt wurde. Nachdem das FA mit Schriftsatz vom 1.November 1988, eingegangen am 2.November 1988, mündliche Verhandlung beantragt hatte, wurde diese anberaumt auf Dienstag, den 24.Januar 1989, 9.30 Uhr.
Am Sitzungsvormittag ging beim Bundesfinanzhof (BFH) ein am Vortag mit gewöhnlicher Post abgesandter Schriftsatz des FA mit Datum vom 19.Januar 1989 ein, worin die Rücknahme des Antrags auf mündliche Verhandlung erklärt wurde.
Es kann nicht mehr sicher festgestellt werden, ob der Schriftsatz das Gericht vor oder nach Sitzungsbeginn erreichte bzw. welcher Postschließfachleerung (ca. 8.00 Uhr, ca. 8.45 Uhr oder ca. 9.30 Uhr) er entstammte.
Der Schriftsatz enthielt keine Hinweise auf seine Eilbedürftigkeit und auf den anberaumten Termin. Er gelangte ohne Sonderbehandlung im ordnungsgemäßen Geschäftsgang an die Geschäftsstelle des erkennenden Senats und wurde nach dortiger Kenntnisnahme sofort in die Sitzung überbracht. Zu diesem Zeitpunkt hatte der Prozeßbevollmächtigte des Klägers bereits abschließend plädiert und seinen Sachantrag gestellt. Er wurde über den Inhalt des Schriftsatzes unterrichtet und gab hierzu keine Erklärung ab.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
I. Der Senat entscheidet durch Urteil aufgrund der durchgeführten mündlichen Verhandlung (§§ 90 Abs.1 Satz 1, 121 FGO).
1. Das Ausbleiben eines Beteiligten (des FA) steht nicht entgegen (§§ 91 Abs.2, 121 FGO).
Sein rechtliches Gehör ist nicht beeinträchtigt (vgl. BFH-Urteil vom 10.August 1988 III R 220/84, BFHE 154, 17, BStBl II 1988, 948).
2. An der Entscheidung durch Urteil ist der Senat auch nicht durch die vom FA erklärte Rücknahme des Antrags auf mündliche Verhandlung gehindert.
Grundsätzlich bewirkt der rechtzeitig gestellte Antrag auf mündliche Verhandlung, daß der Vorbescheid als nicht ergangen gilt (§§ 90 Abs.3 Satz 3, 121 FGO).
a) Aus Gründen der Prozeßökonomie ist die Rücknahme des Antrags auf mündliche Verhandlung vor deren Beginn zulässig mit der Folge, daß der Vorbescheid als Urteil wirkt (z.B. BFH-Beschlüsse vom 10.März 1983 V R 9/83, Juristisches Informationssystem --JURIS--; vom 22.Oktober 1971 VI R 191/68, BFHE 103, 310, BStBl II 1972, 93; entgegen Eyermann/Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 9.Aufl., § 84 Rz.18).
b) Gründe der Prozeßökonomie erfordern es jedoch nicht, die Rücknahme des Antrags auf mündliche Verhandlung noch zuzulassen, wenn die Rücknahmeerklärung den erkennenden Spruchkörper bei ordnungsgemäßem Geschäftsgang erst zum Zeitpunkt der nahezu abgeschlossenen mündlichen Verhandlung erreicht (hier nach Plädoyer und Antragstellung des Revisionsklägers).
Unter diesen Umständen ist das Gericht auch dann nicht an einer Entscheidung durch Urteil aufgrund mündlicher Verhandlung gehindert, wenn zwar nicht sicher festgestellt werden kann, ob der die Rücknahmeerklärung enthaltende Schriftsatz bei der Poststelle des Gerichts bereits kurz vor Verhandlungsbeginn eingegangen war, das Schriftstück jedoch ohne Sonderbearbeitung (z.B. wegen Eilboten-, Telegramm-, Telefaxsendung oder nach telefonischer Ankündigung) vom erkennenden Spruchkörper --und dem Prozeßgegner-- nicht vor Sitzungsbeginn zur Kenntnis genommen werden konnte.
Verfahrensökonomische Gesichtspunkte sprechen in diesem Fall dafür, dem Gericht (im Rahmen seiner Kompetenzen --§§ 96, 121, 118 FGO--) die Berücksichtigung zwischenzeitlich gewonnener besserer Erkenntnisse zu ermöglichen, damit z.B. die weitere Sachbehandlung nach Zurückverweisung vereinfacht oder ein Folgeverfahren vermieden werden kann.
II. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, daß Einnahmen aus der Vermietung von Reitpferden stets zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören und nicht den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden können.
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 15 Abs.1 Nr.1 EStG Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Ein Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt; Voraussetzung ist, daß die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des EStG anzusehen ist (§ 1 Abs.1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- in der für das Streitjahr geltenden Fassung, jetzt § 15 Abs.2 EStG). Die Begriffsbestimmung in § 1 Abs.1 Satz 1 GewStDV war bereits vor ihrer Übernahme in das EStG auch für die Auslegung des Einkommensteuerrechts maßgebend.
Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn die Tierbestände den in § 13 Abs.1 Nr.1 EStG angegebenen Umfang nicht übersteigen. Zum Zweck der Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung von der gewerblichen ist es notwendig, den Tierbestand des Betriebs in Vieheinheiten umzurechnen. Dabei sind die Vorschriften in § 51 Abs.2 bis 5 BewG anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 29.Juni 1988 X R 33/82, BFHE 154, 184, BStBl II 1988, 922).
2. Die Einnahmen aus der Vermietung von Reitpferden können den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Streitfall allerdings nicht allein deshalb zugerechnet werden, weil die Tierbestände des Klägers den in § 13 Abs.1 Nr.1 EStG angegebenen Umfang unstreitig nicht übersteigen und sich damit im Rahmen der sog. Flächendeckung halten.
Der Senat hat bereits in seinem Urteil vom 30.September 1980 VIII R 22/79 (BFHE 132, 29, BStBl II 1981, 210) ausgeführt, daß er nicht der Auffassung folgen könne, eine Tierzucht und Tierhaltung sei landwirtschaftlich, sofern nur eine ausreichende Futtergrundlage vorhanden sei. Es muß vielmehr hinzukommen, daß die mit der Tierzucht und Tierhaltung verbundene Tätigkeit ihrer Art nach nicht den Bereich der Land- und Forstwirtschaft überschreitet, also nicht als gewerbliche Betätigung anzusehen ist.
Von dieser Auffassung sind auch der IV.Senat im Urteil vom 16.November 1978 IV R 191/74 (BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246) und der V.Senat des BFH im Urteil vom 16.Juli 1987 V R 22/78 (BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83) sowie der III.Senat im Urteil vom 23.September 1988 III R 182/84 (BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111) ausgegangen. Die beiden erstgenannten Senate sind zur Annahme gewerblicher Einkünfte bzw. Umsätze gekommen, obwohl die Tierbestände --gemessen an dem im Gesetz enthaltenen Flächenschlüssel-- eine ausreichende Futtergrundlage hatten.
Auch im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, die Annahme landwirtschaftlicher Einkünfte setze voraus, daß die Tierzucht und Tierhaltung für die Landwirtschaft typisch sind (z.B. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, München 1983, Rz.218; Felsmann in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 13 Anm.20; Engel in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 13 Rz.19 f.; Frotscher/Kuhlmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 13 Rz.8 f.).
3. Bei der Abgrenzung, ob im Streitfall landwirtschaftliche oder gewerbliche Einkünfte gegeben sind, kommt es somit darauf an, ob die Vermietung von Reitpferden noch als typische landwirtschaftliche Betätigung zu werten ist.
Landwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von Pflanzen und Tieren (Urteil in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, m.w.N.).
Die Beurteilung der Vermietung von Reitpferden ist im Schrifttum nicht einheitlich. Von einer gewerblichen Tätigkeit gehen z.B. aus: Märkle/Hiller (Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 3.Aufl., 1984, Rdnr.306); dieselben (Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1980, 337, 339); Ostermeier (Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1979, 225); derselbe (Inf 1981, 78); Weddehage (Steuerwarte --StW-- 1981, 181); Seeger (Inf 1984, 193). Diese Auffassung wird auch in den Verwaltungsanweisungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt vom 12.Februar 1981 S 3111 A - 30 - St III 5 (Inf 1981, 210) und vom 3.November 1981 S 2236 A - 3 - St II 23 (Inf 1982, 91) vertreten.
Demgegenüber sehen die Vermietung von Reitpferden --sofern keine zusätzlichen Leistungen hinzukommen-- als landwirtschaftliche Betätigung an: Leingärtner/Zaisch (a.a.O., Rdnr.68); Leingärtner (Inf 1981, 121, 123); Felsmann/Pape (Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rdnr.A 361 i.V.m. 32 ff., 358 ff.); Felsmann (Inf 1980, 488); Kleeberg in Kirchhof/Söhn (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 13 Rdnr.B 110 i.V.m. B 22 ff.); Seeger in Schmidt (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 13 Anm.20).
Nach Auffassung des Senats ist der heute verbreitete Reiterhof ein landwirtschaftlicher Betrieb, wenn außer der Vermietung der Pferde keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen erbracht werden. Für die Zuordnung der Einkünfte als landwirtschaftliche kann es keinen Unterschied machen, ob auf einem landwirtschaftlichen Anwesen Einnahmen dadurch erzielt werden, daß fremde Pferde durch Fütterung, Obdachgewährung und Pflege betreut werden, damit sie den Eigentümern jederzeit zum Reiten oder zum Verkauf zur Verfügung stehen, oder ob eigene Pferde betreut werden, die stunden- oder tageweise zum Reiten vermietet werden.
Der Senat berücksichtigt hierbei, daß der Begriff der Landwirtschaft nicht statisch zu sehen ist, sondern --wie bereits in BFHE 132, 29, BStBl II 1981, 210 ausgeführt-- Fortentwicklungen zu berücksichtigen sind, die sich aus dem Wandel der Verhältnisse ergeben.
4. Der Bereich der Landwirtschaft wird allerdings überschritten, wenn weitere, nicht der Landwirtschaft zuzurechnende Dienstleistungen und Tätigkeiten hinzukommen und als Schwerpunkt der betrieblichen Betätigung dieser das Gepräge geben; unter diesen Umständen kann weder ein landwirtschaftlicher Betrieb angenommen werden noch sind landwirtschaftliche Einkünfte oder Umsätze gegeben (BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246; BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83; BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111; ferner vom 29.Oktober 1987 VIII R 272/83, BFHE 151, 408, 410, BStBl II 1988, 264).
5. Das FG hat hierzu --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine hinreichenden Tatsachenfeststellungen getroffen.
Einerseits heißt es im angefochtenen Urteil, daß der Kläger über die Pferdevermietung hinaus keine zusätzlichen Leistungen erbringt. Andererseits wird auf Aktenbestandteile Bezug genommen, die Hinweise auf einen Reitschulbetrieb und die Beaufsichtigung von Ausritten enthalten.
Fundstellen
Haufe-Index 62529 |
BFH/NV 1989, 19 |
BStBl II 1989, 416 |
BFHE 156, 121 |
BFHE 1989, 121 |
BB 1989, 836-836 (L1-2) |
DB 1989, 862 (KT) |
DStR 1989, 286 (KT) |
HFR 1989, 371 (LT) |