Leitsatz (amtlich)
Bei der Beurteilung der personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen als Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist die Zusammenrechnung der Anteile der Ehegatten am Besitzunternehmen mit Art.3 Abs.1 GG i.V.m. Art.6 Abs.1 GG vereinbar, wenn die Eheleute durch die mehrere Unternehmen umfassende, planmäßige, gemeinsame Gestaltung der wirtschaftlichen Verhältnisse den Beweis dafür liefern, daß sie aufgrund ihrer gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft eine Zweck- und Wirtschaftsgemeinschaft eingegangen sind (Anschluß an Beschluß des BVerfG vom 12.März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475).
Orientierungssatz
Der Senat verbleibt bei seiner Auffassung, daß der Erlaß des FinMin BW vom 28.12.1973 (Einkommensteuer-Kartei § 6 EStG Karte 54), nach dem aus Gründen des Vertrauensschutzes erst ab 1.1.1974 Folgen aus der geänderten Rechtsprechung zur Personenidentität und Beteiligungsidentität im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu ziehen sind, nur auf die Fälle Anwendung findet, bei denen die Einkünfte der Besitzgesellschaft vor der Entscheidung des Großen Senats vom 8.11.1971 GrS 2/71 und der sich anschließenden Rechtsprechung des BFH nach § 21 EStG als Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt wurden und erst aufgrund der genannten Rechtsprechung als gewerbliche Einkünfte behandelt werden mußten.
Normenkette
EStG § 21; GewStG § 2 Abs. 1; BGB § 705; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1
Nachgehend
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die Eheleute ..., waren 1967 bis 1970 an folgenden Geschäftsgrundstücken zu je 1/2 als Miteigentümer beteiligt:
1. 1 511 qm
2. 986 qm
3. 2 297 qm
4 . 9 182 qm
5.
3 947 qm
6. 21 158 qm
7.
1 637 qm.
Die Grundstücke zu 1., 2. und 3. und die darauf befindlichen Werkshallen, Bürogebäude, Abstellplätze usw. waren von den Klägern an die Firma A-GmbH, Fahrzeug-Reparaturwerkstätte und -Handlung (Händler für Fahrzeuge der Firma X), vermietet. Der Kläger war Geschäftsführer dieser GmbH und seit 1.Januar 1967 mit 100 v.H. an deren Stammkapital beteiligt. Die Klägerin war bis zum 31.Dezember 1966 mit 20 v.H. an dieser GmbH beteiligt gewesen. Sie hatte ihre Anteile zum 1.Januar 1967 auf den Kläger übertragen; dieser war dafür aus der Z-GmbH (Händler für Fahrzeuge der Firma Y) ausgeschieden, deren alleinige Gesellschafterin die Klägerin wurde. An diese GmbH vermietete die Grundstücksgemeinschaft 1971 das von ihr 1969 erworbene Grundstück zu Nr.7.
Das Grundstück zu 4. wurde im Jahre 1968 von den Klägern in Miteigentum zu je 1/2 erworben und 1969 an die B-GmbH vermietet, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war.
1970 wurde die vor dem Konkurs stehende Firma C von der neugegründeten C-GmbH übernommen, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Ebenfalls im Jahre 1970 erwarben die Kläger von den Eheleuten C das Betriebsgrundstück der Firma C (Grundstück zu 5.) in der Größe von 3 947 qm mit aufstehenden Gebäuden zum Preise von 350 000 DM. Die Gebäude vermieteten die Kläger an die Firma C-GmbH. Der jährliche Erbbauzins wurde von der C-GmbH direkt an die Eigentümer des Grund und Bodens gezahlt.
Das Grundstück zu 6. erwarben die Kläger von D im Jahre 1970 zu je 1/2 in Miteigentum und vermieteten es an die D-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war und die 1970 den Betrieb der Firma X übernahm. Neben diesen Grundstücken wurden noch weitere nicht betrieblichen Zwecken dienende Grundstücke von den Klägern zu Miteigentum erworben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Mieteinkünfte der Kläger aus den Vermietungen der genannten Grundstücke an die Betriebsgesellschaften des Klägers in den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheiden für 1967 bis einschließlich 1970 als gewerbliche Einkünfte. Er ging davon aus, daß eine Betriebsaufspaltung zwischen der Grundstücksgemeinschaft und den Betriebsgesellschaften vorliege.
Einsprüche und Klagen hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in der einheitlichen Gewinnfeststellungssache in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1977, 536 veröffentlicht ist, vertrat die Auffassung, die Einkünfte der Kläger, die diese im Rahmen der Grundstücksgemeinschaft aus den Vermietungen von Geschäftsgrundstücken an die A-GmbH, die Firma B-GmbH, die C-GmbH und die D-GmbH bezogen hätten, seien gewerbliche Einkünfte, weil der Kläger als Alleingesellschafter der genannten Betriebsgesellschaften in der Lage gewesen sei, auch in der Grundstücksgemeinschaft seinen Willen durchzusetzen. Hinzu komme, daß die Kläger mit verteilten Rollen, aber nach einem einheitlichen Plan, ihre gesamten unternehmerischen Betätigungen koordiniert hätten. Für die Betriebsgesellschaften, die auf den gemieteten Geschäftsgrundstücken den Autohandel und Reparaturwerkstätten betrieben hätten, seien die verhältnismäßig großen Grundstücke mit ihrer branche-typischen Bebauung eine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen.
Mit den Revisionen beantragten die Kläger, die Vorentscheidungen, die angefochtenen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermeßbescheide aufzuheben und die Einkünfte aus Vermietung der angeführten Grundstücke als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen. Die Kläger meinten, die Annahme einer Betriebsaufspaltung scheitere daran, daß der Kläger als alleiniger Gesellschafter der genannten Betriebsgesellschaften an der Grundstücksgemeinschaft nur zu 50 v.H. beteiligt gewesen sei. Außerdem habe das FA mit den angefochtenen Bescheiden gegen den Erlaß des Finanzministers des Landes Baden-Württemberg vom 28.Dezember 1973 S 2179 - 1/73 (ESt-Kartei 1964, Karte 54 zu § 6 des Einkommensteuergesetzes) verstoßen; danach sei die verschärfte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aufgrund der Entscheidung des Großen Senats vom 8.November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) erst vom Veranlagungszeitraum 1974 ab anzuwenden.
Das FA beantragte, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.
Der Senat wies die Revisionen IV R 165-166/77 durch Urteil vom 5.Februar 1981 (BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376) als unbegründet zurück.
Die Verfassungsbeschwerden, mit denen die Kläger die Verletzung der Art.6 Abs.1, Art.3 Abs.1 und Art.20 Abs.3 GG rügten, hatten Erfolg.
In seinem Beschluß vom 12.März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 94/82, 1 BvR 47/83 (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) entschied das BVerfG, die Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung überschreite zwar nicht die durch Art.2 Abs.1 GG i.V.m. Art.20 Abs.3 GG gezogenen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung; die angegriffenen Urteile des BFH vom 10.November 1982 I R 178/77 (BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136), vom 24.Februar 1981 VIII R 159/78 (BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379) und vom 5.Februar 1981 IV R 165-166/77 (BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376) verletzten jedoch die Kläger in ihren Grundrechten aus Art.3 Abs.1 GG i.V.m. Art.6 Abs.1 GG.
Das BVerfG führte aus, eine Verletzung von Art.3 Abs.1 GG i.V.m. Art.6 Abs.1 GG liege nicht nur vor, wenn der Gesetzgeber mehrere Personengruppen ohne sachlichen Grund verschieden behandle, sondern ebenfalls dann, wenn die Gerichte im Wege der Auslegung gesetzlicher Vorschriften zu einer derartigen, dem Gesetzgeber verwehrten gesetzlichen Differenzierung kämen (BVerfGE 58, 369, 374). Eine gesetzliche Regelung, die bei der Beurteilung der personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen als Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung von einer --wenn auch widerlegbaren-- Vermutung ausginge, Ehegatten verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen, wäre mit Art.3 Abs.1 i.V.m. Art.6 Abs.1 GG nicht zu vereinbaren. Das gleiche müsse daher für die vom BFH im Wege der Auslegung des § 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV), § 14 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) aufgestellte Vermutung gelten.
Es sei von Verfassungs wegen allerdings nicht geboten, bei der Feststellung der engen personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen die Tatsache der ehelichen Verbindung der Beteiligten völlig außer acht zu lassen. So könnten es die konkreten Umstände des Einzelfalls durchaus rechtfertigen, Anteile der Ehefrau an einem Unternehmen denen des Ehemannes wie eigene Anteile zuzurechnen (oder umgekehrt). Dem Gedanken der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft, wie er den Instituten des Versorgungsausgleichs, des Zugewinnausgleichs und im Bereich des Steuerrechts dem Splittingverfahren zugrunde liege (vgl. BVerfGE 61, 319, 346), würde es widersprechen, bei Ehegatten schlechthin davon auszugehen, ihre Eheschließung erleichtere keine steuerlich günstige Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse und deshalb seien sie ausnahmslos wie Ledige zu behandeln. Es sei nicht Aufgabe des BVerfG, in diesem Zusammenhang auf mögliche Fallgestaltungen einzugehen (vgl. dazu Schmidt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1979, 699, 702). Wenn aber zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen vorlägen, die für die Annahme einer personellen Verflechtung durch gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen sprächen, wäre der Einwand unbegründet, Verheiratete seien gegenüber Ledigen schlechtergestellt; denn insoweit folge die Differenzierung der Verheirateten im Verhältnis zu Ledigen nicht aus einer Lebenserfahrung, die an die Ehe anknüpfe, sondern ergebe sich aufgrund von konkreten Anhaltspunkten, die für eine enge Wirtschaftsgemeinschaft der Ehegatten im Einzelfall sprächen.
Im Falle des Urteils in BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376 (d.h. also im Falle der Kläger) sei nicht auszuschließen, daß die Entscheidung des BFH auf der Ehegattenrechtsprechung beruht; denn auch in dieser Entscheidung werde in den Entscheidungsgründen ausführlich auf die Vermutung eingegangen und schließlich nur offengelassen, ob Anteile der Ehegatten im Falle der Betriebsaufspaltung generell immer dann zusammenzurechnen seien, wenn die erwähnte Vermutung durch die tatsächlichen Verhältnisse nicht widerlegt sei.
Im wiederaufgenommenen Verfahren vor dem erkennenden Senat wiederholen die Kläger und das FA ihren Revisionsantrag.
Hilfsweise beantragen die Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revisionen sind unbegründet.
In seiner Entscheidung geht das BVerfG nicht davon aus, daß der erkennende Senat die Zusammenrechnung der beiden Anteile der Ehegatten an der Besitzgesellschaft auf die die Grundrechte verletzende Vermutung des Bestehens gleichgerichteter Interessen der Ehegatten gestützt hat, wie dies der I.Senat des BFH in BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136 und der VIII.Senat in BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379 getan haben, die vom BVerfG durch dieselbe Entscheidung aufgehoben wurden. Aufgrund der Ausführungen des Senats zu dieser Vermutung wollte das BVerfG lediglich nicht ausschließen, daß auch die Entscheidung des IV.Senats von dieser Vermutung mitgetragen wurde. Durch das ausführliche Eingehen des Senats auf diese Vermutung konnte dieser Anschein entstehen, obwohl der Senat seine Entscheidung gerade nicht darauf stützen, sondern sie davon abgrenzen wollte. Das wird durch folgenden Absatz deutlich: "Diese Beurteilung benachteiligt schon deshalb nicht die verfassungsrechtlich (Art.6 des Grundgesetzes) geschützte Institution der Ehe, weil sie den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht auf die eheliche Verbindung der Kläger gründet; sie leitet ihn vielmehr aus der von den Klägern mehrmals gewählten tatsächlichen Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse bei Besitz- und Betriebsgesellschaft ab, die nur durch die gleichgerichteten Interessen der Ehepartner im Streitfall erklärbar sind und deren konfliktfreier Bestand den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen unterstreicht."
Der Senat kommt auch nach erneuter Prüfung zu dem Ergebnis, daß es die konkreten besonderen Umstände des Streitfalles im Sinne der obigen Entscheidung des BVerfG rechtfertigen, die Anteile des jeweiligen Ehegatten am Besitzunternehmen, der nicht an der Betriebs-GmbH beteiligt ist, dem Anteil des Ehegatten, der die Betriebs-GmbH allein beherrscht, hinzuzurechnen. Denn es liegt hier eine Fallgestaltung vor, die es nach der obigen Entscheidung des BVerfG verbietet, die Kläger wie Ledige mit unterschiedlichen Interessen zu behandeln.
Die Gründe hierfür sind folgende:
Das Vorgehen der Kläger bei der A-GmbH und beim Erwerb der einzelnen weiteren Firmen und der dazugehörigen Grundstücke zeigt ein planmäßiges, gemeinsames Handeln, das für die Annahme gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen spricht.
An ihrer Stammfirma, der A-GmbH, dem Händler für Fahrzeuge der Firma X in der dortigen Region, waren bis zum 31.Dezember 1966 der Kläger zu 80 v.H. und die Klägerin zu 20 v.H. beteiligt, während die in der Aufstellung unter 1., 2. und 3. genannten, diesem Betriebe dienenden Grundstücke den Klägern je zur Hälfte zu Miteigentum gehörten. Es lagen insoweit --auch von den Klägern anerkannt-- die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung im Sinne der Rechtsprechung vor. Am 1.Januar 1967 schied die Klägerin aus der GmbH aus und der Kläger übernahm 100 v.H. der Anteile dieser GmbH (ohne daß es zur Auflösung stiller Reserven bei der Besitzgesellschaft wegen der von den Klägern behaupteten Beendigung der Gewerbesteuerpflicht der Besitzgesellschaft kam). Dafür schied der Kläger aus der Z-GmbH aus, die die Fahrzeugvertretung der Firma Y innehatte, und die Klägerin übernahm alle Anteile dieser GmbH allein. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung haben die X-Werke Anstoß daran genommen, daß der Kläger mit Fabrikaten der Firma Y über die Z-GmbH geschäftsbeeinträchtigenden Wettbewerbsverzichten unterliegen könnte. Der Z-GmbH der Klägerin wurde wiederum ein Grundstück vermietet, das den Klägern gemeinsam zu Miteigentum gehörte. Auch am Miteigentum der Kläger bei den übrigen Geschäftsgrundstücken änderte sich nichts.
Der Umschichtung der Beteiligungsverhältnisse bei den beiden Betriebsgesellschaften folgte also keine entsprechende Umschichtung der Beteiligungsverhältnisse beim Besitzunternehmen und auch keine Aufteilung in zwei Unternehmen. Die Grundstücksgemeinschaft wurde ohne jede Änderung als Einheit beibehalten, obwohl sie zwei Konkurrenzunternehmen mit als Grundlage diente.
In den Jahren bis 1970 wurden weitere drei Firmen erworben, wobei die Kläger in der Weise vorgingen, daß der Kläger allein die jeweilige Betriebs-GmbH und die Kläger gemeinsam die diesen Betrieben dienenden --in der Aufstellung unter 4., 5. und 6. genannten-- Grundstücke erwarben. Beim Erwerb der Firmen C-GmbH und D-GmbH im Jahre 1970 wurden die zugehörigen Betriebsgrundstücke eigens aus dem Betriebsvermögen herausgenommen, um sie der aus den Klägern bestehenden Besitzgesellschaft zu übertragen.
Dieses planmäßige gemeinsame Handeln war nach Auffassung des Senats nur möglich, weil die Kläger über die Gemeinschaft der Ehe hinaus bewußt eine zusätzliche, enge Wirtschaftsgemeinschaft eingehen wollten und eingegangen sind, durch die es ihnen sogar möglich war, die in der Natur der Sache liegenden Interessenkollisionen zu überwinden, die sich daraus ergeben mußten, daß der Kläger Alleininhaber des X-Vertragshändlers, der A-GmbH war, und die Klägerin --zumindest rein rechtlich-- die Alleininhaberin des Y-Vertragshändlers, der Z-GmbH, die sich beide am selben Orte befanden. Die sachliche Grundlage ihrer gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen waren die zahlreichen in ihrem gemeinsamen Miteigentum befindlichen bzw. hinzuerworbenen Grundstücke, die teils den Betriebs-GmbHs des Klägers, teils der Betriebs-GmbH der Klägerin und teilweise anderen Zwecken dienten. Diese nach dem Willen beider Ehegatten geschaffene und weiterverfolgte gemeinschaftliche sachliche Grundlage und deren Funktion als wesentliche Betriebsgrundlage der genannten Betriebsgesellschaften würde auch bei Nichtehegatten eine enge Wirtschaftsgemeinschaft mit gleichgerichteten Interessen begründen. Die Kläger haben sich danach also zu einer Wirtschaftsgemeinschaft zusammengeschlossen mit dem Zweck, korrespondierend mit dem Erwerb von Betrieben durch jeweils einen von ihnen die dazugehörigen Geschäftsgrundstücke durch eine aus beiden bestehende, alle Betriebe umfassende Gemeinschaft zu erwerben und sie gemeinsam an die jeweilige Betriebsgesellschaft zu vermieten. Dieses einem wirtschaftlich wohlüberlegten Zweck dienende gemeinsame Handeln ist zivilrechtlich (§ 705 BGB) als Tätigkeit einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts einzustufen. Diese Gesellschaft hatte es sich im einzelnen zur Aufgabe gemacht, auf der einen Seite das gesamte vorne aufgeführte betriebliche Grundvermögen mit seinen betriebsspezifischen Gebäulichkeiten und Anlagen, teilweise sogar im Wege der Ausgliederung aus dem betreffenden Betriebe, zu Miteigentum ihrer Gesellschafter zu erwerben und zu verwalten, auf der anderen Seite aber diese Geschäftsgrundstücke nur an die einzelnen Betriebsgesellschaften, die sie als Betriebsgrundlage benötigten, zu vermieten. Der bedeutende betriebliche Grundstückskomplex war dadurch dem Haftungsrisiko der Betriebs-GmbHs entzogen, obwohl jedes dieser Grundstücke wegen seiner spezifischen Bebauung notwendig zu einem der Betriebe als Grundlage gehörte. Eine solche Gestaltung der Besitzverhältnisse wurde nur deshalb bewußt gewählt und war nur deshalb wirtschaftlich überhaupt sinnvoll, weil die Betriebsgesellschaften sicher sein konnten, daß die Kläger als Gesellschafter der einheitlichen Grundstücksgesellschaft von gleichgerichteten Interessen beherrscht wurden, die auf den dargelegten gemeinsamen Zweck ausgerichtet waren, der sich mit den Interessen der Betriebsgesellschaften deckte.
Aufgrund dieser besonderen Umstände des Streitfalles gehören die Gesellschaftsanteile der Kläger an der Besitzgesellschaft nicht aufgrund ihrer ehelichen Lebensgemeinschaft, sondern aufgrund der bewußten Gestaltung ihrer teilweise reziproken Beteiligungsverhältnisse und der durch sie gleichgerichteten Interessen der Ehegatten zusammen und bilden tatsächlich eine wirtschaftliche Einheit. Diese führt im Streitfall dazu, daß die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen, nämlich die Kläger, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Wenn dem nicht so wäre, hätten die Kläger ihre Beteiligungsverhältnisse nicht ohne Änderung Jahre hindurch beibehalten und weiter ausgebaut. Die dargelegte Verflechtung der Grundstücksgesellschaft mit den verschiedenen Betriebsgesellschaften gebot den Klägern durch ihre gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen ein gemeinsames Handeln. Nicht zu vereinbarende Entscheidungen beim Besitzunternehmen, das sämtlichen Betriebs-GmbHs gegenüberstand, einerseits und bei den Betriebsgesellschaften andererseits, hätten das Ende der Doppelgesellschaften bedeuten müssen.
Hinsichtlich der übrigen Voraussetzungen für die Bejahung der Betriebsaufspaltung wird auf die Entscheidung des Senats in BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376 verwiesen.
Fundstellen
BStBl II 1986, 913 |
BFHE 147, 256 |
BFHE 1987, 256 |
DB 1986, 2161-2162 |
HFR 1987, 81-82 (ST) |
FR 1986, 596-598 (ST) |
Information StW 1986, 544-544 (ST) |
GmbH-Rdsch 1987, 70-72 (ST) |
BRAK-Mitt 1987, 34-34 (S) |