Leitsatz (amtlich)
Zur Frage des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens bei der Betriebsaufspaltung, wenn Ehegatten die Besitzverhältnisse von vornherein bewußt so gestaltet haben, daß an der Grundstücksgemeinschaft als der Besitzgesellschaft die Ehegatten mit 50 zu 50 v. H. und an den einzelnen Betriebsgesellschaften jeweils nur einer der Ehegatten mit 100 v. H. beteiligt sind.
Normenkette
EStG § 21; GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1
Verfahrensgang
Nachgehend
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die Eheleute ..., waren 1967 bis 1970 an folgenden Geschäftsgrundstücken zu je 1/2 als Miteigentümer beteiligt:
1. 1 511 m2
2. 986 m2
3. 2 297 m2
4. 9 182 m2
5. 3 947 m2
6. 21 158 m2
Die Grundstücke zu 1., 2. und 3. und die darauf befindlichen Werkshallen, Bürogebäude, Abstellplätze usw. waren von den Klägern an die Firma A-GmbH, ... - Werkstätte und ... - Handlung, vermietet. Der Kläger war Geschäftsführer dieser GmbH und seit 1. Januar 1967 mit 100 v. H. an deren Stammkapital beteiligt.
Die Klägerin war bis zum 31. Dezember 1966 mit 20 v. H. an dieser GmbH beteiligt gewesen. Sie hatte ihre Anteile zum 1. Januar 1967 auf den Kläger übertragen; dieser war dafür aus der Z-GmbH ausgeschieden, deren alleinige Gesellschafterin seither die Klägerin ist. An diese GmbH vermietete die Grundstücksgemeinschaft 1971 ein weiteres von ihr erworbenes Grundstück.
Das Grundstück zu 4. wurde im Jahre 1968 von den Klägern in Miteigentum zu je 1/2 erworben und 1969 an die Firma B-GmbH vermietet, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war.
1970 wurde die vor dem Konkurs stehende Firma C von der neugegründeten C-GmbH übernommen, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Ebenfalls im Jahre 1970 erwarben die Kläger von den Eheleuten C das Betriebsgrundstück der Firma C (Grundstück zu 5.) in der Größe von 3 947 m mit aufstehenden Gebäuden zum Preise von 350 000 DM. Die Gebäude vermieteten die Kläger an die Firma C-GmbH.
Das Grundstück zu 6. erwarben die Kläger von D im Jahre 1970 zu je 1/2 in Miteigentum und vermieteten es an die D-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war und die 1970 den Betrieb der Firma X übernahm.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte die Mieteinkünfte der Kläger aus den Vermietungen der genannten Grundstücke an die Betriebsgesellschaften des Klägers in den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheiden für 1967 bis einschließlich 1970 als gewerbliche Einkünfte. Er ging davon aus, daß eine Betriebsaufspaltung zwischen der Grundstücksgemeinschaft und den Betriebsgesellschaften vorliege.
Einsprüche und Klagen hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in der einheitlichen Gewinnfeststellungssache in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 536 (EFG 1977, 536) veröffentlicht ist, vertrat die Auffassung, die Einkünfte der Kläger, die diese im Rahmen der Grundstücksgemeinschaft aus den Vermietungen von Geschäftsgrundstücken an die A-GmbH, die Firma B-GmbH, die C-GmbH und die D-GmbH bezogen hätten, seien gewerbliche Einkünfte, weil der Kläger als Alleingesellschafter der genannten Vertriebsgesellschaften in der Lage gewesen sei, auch in der Grundstücksgemeinschaft seinen Willen durchzusetzen.
Entscheidungsgründe
Mit den Revisionen beantragen die Kläger, die Vorentscheidungen, die angefochtenen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermeßbescheide aufzuheben und die Einkünfte aus der Vermietung der angeführten Grundstücke als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen. Die Kläger meinen, die Annahme einer Betriebsaufspaltung scheitere daran, daß der Kläger als alleiniger Gesellschafter der genannten Betriebsgesellschaften an der Grundstücksgemeinschaft nur zu 50 v. H. beteiligt gewesen sei. Außerdem habe das FA mit den angefochtenen Bescheiden gegen den Erlaß des Finanzministers Baden-Württemberg vom 28. Dezember 1973 S 2179 - 1/73 - (Einkommensteuer-Kartei 1964, Karte 54 zu § 6 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) verstoßen; danach sei die verschärfte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auf Grund der Entscheidung des Großen Senats vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) erst vom Veranlagungszeitraum 1974 ab anzuwenden.
In der mündlichen Verhandlung wies der Prozeßbevollmächtigte der Kläger besonders darauf hin, daß es an einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bei den Klägern schon deshalb gefehlt habe, weil die Führung der Geschäfte allein beim Kläger gelegen und die Klägerin als Hausfrau darauf keinerlei Einfluß gehabt habe. Die Klägerin sei auch an der GmbH nicht beteiligt gewesen. Insofern unterscheide sich der Streitfall grundlegend von dem vom l. Senat des BFH durch Urteil vom 18. Oktober 1972 I R 184/70 (BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27) entschiedenen Fall, bei dem der Ehemann als alleiniger Inhaber des Besitzunternehmens mit seinen Angehörigen auch alle Anteile an der Betriebs-GmbH gehalten habe.
Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revisionen sind nicht begründet.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Gesellschaft, die sich darauf beschränkt, ihr Vermögen an eine Betriebsgesellschaft zu verpachten oder zu vermieten, dann nicht vermögensverwaltend, sondern gewerblich tätig, wenn auf Grund besonderer sachlicher oder personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft besteht, daß die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Dabei kommt es nicht darauf an, daß das Besitzunternehmen mit der Betriebsgesellschaft wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen bildet. Die Entscheidung des Großen Senats in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 geht ausdrücklich vom Vorhandensein zweier Unternehmen aus (vgl. auch BFH-Urteile vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869, vom 11. Dezember 1974 I R 260/72, BFHE 114, 433, BStBl II 1975, 266, vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781 und vom 28. November 1979 I R 141/75, BFHE 129, 279, BStBl II 1980, 162). Daraus ergibt sich, daß eine Besitzgesellschaft, die als Grundstücksgemeinschaft (Bruchteilsgemeinschaft) die Betriebsgrundstücke von mehreren Unternehmen zu dem Zweck erwirbt, sie jeweils an die Betriebsgesellschaften zu vermieten, die an die Stelle dieser Unternehmen getreten sind, bei Vorliegen der sachlichen und personellen Voraussetzungen in mehrfacher Weise und in besonderem Maße über die Betriebsgesellschaften am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
Im Streitfall ist weder zweifelhaft noch bestritten, daß die sachlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung gegeben sind, da die vermieteten Grundstücke mit ihren betrieblichen Gebäuden und Anlagen eine wesentliche Grundlage der betreffenden Betriebsgesellschaften darstellten. Streitig ist nur das Vorliegen der personellen Voraussetzungen. Die angeführte Rechtsprechung des BFH sieht die besonderen personellen Voraussetzungen, die zur Annahme einer gewerblichen Betätigung der Besitzgesellschaft führen, dann als erfüllt an, wenn die hinter der Besitzgesellschaft und hinter der Betriebsgesellschaft stehenden natürlichen Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Diesen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen, der schon vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschluß vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62 (BStBl II 1969, 389) als entscheidendes Kriterium genannt wurde, sieht der Große Senat zwar am klarsten verwirklicht, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Nach Auffassung des Großen Senats des BFH genügt es aber auch, daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Denn auch in diesem Falle stellt die Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in der Verbindung mit der tatsächlichen Beherrschung der Betriebsgesellschaft die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dar. Diese Voraussetzung - nämlich einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille auf Grund der Fähigkeit der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen - ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats immer dann zu bejahen, wenn die Gesellschafter der Besitzgesellschaft oder ein Teil dieser Gesellschafter auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind und den Personen, die an beiden Gesellschaften beteiligt sind und deshalb eine durch gleichgerichtete Interessen vereinte Personengruppe darstellen, die Mehrheit der Anteile an beiden Gesellschaften gehört. Dementsprechend kommt es in den Fällen, in denen sämtliche Anteile der Betriebsgesellschaft einem einzigen Gesellschafter gehören, der auch ihr Geschäftsführer ist, entscheidend darauf an, ob dieser Gesellschafter, der die Betriebsgesellschaft beherrscht, seinen Willen auch in der Besitzgesellschaft durchsetzen kann; denn dann werden beide Gesellschaften von derselben Person beherrscht, wobei es nach dem Großen Senat nicht auf eine Beherrschung im rein rechtlichen, sondern in tatsächlichem Sinne ankommt (vgl. dazu BFHE 129, 279, BStBl II 1980, 162).
Was bei der Prüfung dieser Frage die Anteile von Ehegatten anlangt, so gilt nach dem Urteil des BF H in BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27 nach der Lebenserfahrung die widerlegbare Vermutung, daß bei einer Betriebs-GmbH die Ehegatten ihre Rechte aus den Anteilen auf Grund ihrer gleichgerichteten Interessen einheitlich ausüben, d. h. daß der Ehemann oder die Ehefrau, je nachdem wer von beiden der die Geschäfte tatsächlich betreibende Unternehmer ist, die Rechte seines an der Gesellschaft gleich ihm beteiligten Ehegatten in Übereinstimmung mit seinen eigenen Interessen wahrnimmt. Es sind keine durchschlagenden Gründe ersichtlich, daß diese Vermutung für die Betriebsgesellschaft nicht ebenso oder vielmehr noch mehr bei einer Beteiligung der Ehefrau und des Ehemannes an der Besitzgesellschaft in Betracht kommt, bei der es im Grunde nur darum geht, das ihr gehörende Grundstück der Betriebs-GmbH zur uneingeschränkten betrieblichen Nutzung zu überlassen.
Der Senat kann offenlassen, ob daraus der Schluß zu ziehen ist, daß die Anteile der Ehegatten im Falle der Betriebsaufspaltung generell immer dann zusammenzurechnen sind, wenn die erwähnte Vermutung durch die dargelegten tatsächlichen Verhältnisse nicht widerlegt ist. Die Gesellschaftsanteile der Ehegatten können bei der Frage der Beherrschung der beiden Gesellschaften durch dieselben Personen jedenfalls dann zusammengezählt werden, wenn - wie im Streitfall - die Ehegatten beim Erwerb von Unternehmen, zu denen Betriebsgrundstücke gehören, die Besitzverhältnisse mehrmals von vornherein bewußt so gestaltet haben, daß die Grundstücke von den Ehegatten gemeinsam erworben werden und daher an der jeweiligen Grundstücksgemeinschaft als der Besitzgesellschaft die Ehegatten mit 50 zu 50 v. H. beteiligt sind, hingegen an der jeweils dazugehörigen einzelnen Betriebsgesellschaft nur einer der Ehegatten (Ehemann oder Ehefrau) mit 100 v. H. beteiligt ist, und wenn außerdem keine Tatsachen vorgetragen sind, die dafür sprechen könnten, daß der Ehegatte, der alle Anteile der betreffenden Betriebsgesellschaft besitzt, seinen Willen in der Besitzgesellschaft, an der er nur zu 50 v. H. beteiligt ist, nicht durchsetzen kann. Denn diese von beiden Ehegatten gewollte gemeinsame Gestaltung der Beteligungsverhältnisse, die dem an der jeweiligen Betriebsgesellschaft nicht beteiligten Ehegatten keine Stimmenmehrheit in der Besitzgesellschaft einräumt §§ 744, 745 BGB), und die von den Klägern bestätigte tatsächlich konfliktfreie Entwicklung der Beteiligungsverhältnisse zwischen den Ehegatten lassen dann darauf schließen, daß weder der Ehegatte, der Alleininhaber der jeweiligen Betriebsgesellschaft war, Grund hatte zu zweifeln, daß er in der Besitzgesellschaft seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte, noch daß im Laufe der Jahre tatsächliche Schwierigkeiten in der Durchsetzung dieses Willens aufgetreten sind. In einem derartigen Fall gehören die Gesellschaftsanteile der Eheleute weniger auf Grund ihrer engen Lebensgemeinschaft, sondern noch mehr auf Grund der bewußten Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse und der durch sie gleichgerichteten Interessen der Ehegatten zusammen und bilden somit tatsächlich eine Einheit. Diese führt im Streitfall dazu, daß die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (vgl. BVerfG-Beschluß in BStBl II 1969, 389). Wenn dem nicht so wäre, hätten die Kläger ihre Beteiligungsverhältnisse nicht ohne Änderung die Jahre hindurch beibehalten. Die dargelegte Verflechtung der Grundstücksgemeinschaft mit den Betriebsgesellschaften gebot den Klägern ein gemeinsames Handeln. Nicht zu vereinbarende Entscheidungen beim Besitzunternehmen einerseits und den Betriebsgesellschaften andererseits hätten praktisch das Ende der Doppelgesellschaften bedeuten müssen.
Diese Beurteilung benachteiligt schon deshalb nicht die verfassungsrechtlich (Art. 6 des Grundgesetzes - GG-) geschützte Institution der Ehe, weil sie den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht auf die eheliche Verbindung der Kläger gründet; sie leitet ihn vielmehr aus der von den Klägern mehrmals gewählten tatsächlichen Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse bei Besitz- und Betriebsgesellschaft ab, die nur durch die gleichgerichteten Interessen der Ehepartner im Streitfall erklärbar sind und deren konfliktfreier Bestand den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen unterstreicht.
Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, daß der Senat in dem grundsätzlichen Urteil vom 2. August 1972 IV 87/65 (BFHE 106, 325, 329, BStBl II 1972, 796, 798) folgendes ausgeführt hat: "Bei der Prüfung der Frage, ob die bei der Steuerpflichtigen vorhandene Identität der Personen, die an ihr und an der GmbH beteiligt sind, ausreicht, zwischen ihr und der GmbH einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen herzustellen, können die nahen verwandtschaftlichen Beziehungen der einzelnen beteiligten Personen außer Betracht bleiben; sie sind nicht entscheidungserheblich." Denn diese Ausführungen bezogen sich auf die tatsächlichen Verhältnisse des zu entscheidenden Falles. Die Meinung der Kläger, das von ihnen zitierte nichtveröffentlichte Urteil des BFH vom 9. März 1977 I R 238/75 stehe der obigen Beurteilung entgegen, beruht auf einem Irrtum. In diesem Urteilsfall waren H. R. und seine Ehefrau zu je 50 v. H. an der Betriebs-GmbH beteiligt. Dazu führte der BFH aus: "H. R. war beherrschender Gesellschafter. Er ist zwar nur zu 50 v. H. am Stammkapital der Klägerin beteiligt, so daß es des Hinzutretens besonderer Umstände bedarf, um ihm einen beherrschenden Einfluß zu sichern. . , Ein solcher Umstand ist der ihm in § 13 des Gesellschaftsvertrages eingeräumte Stichentscheid bei Meinungsverschiedenheiten zwischen ihm und seiner Ehefrau als den beiden alleinigen Gesellschaftern, der gerade für die Zeit des Bestehens der Ehe vereinbart wurde. Maßgeblich ist in diesem Falle nicht das Beteiligungsverhältnis, sondern das Stimmrechtsverhältnis... Der Senat braucht deshalb im Streitfall die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Zusammenrechnung der Geschäftsanteile beider Ehegatten zur Begründung eines beherrschenden Einflusses unterbleiben muß, nicht zu entscheiden."
Aus dem letzten Satz, den die Kläger offenbar übersehen haben, ergibt sich, daß der BFH von seinem Urteil im BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27 nicht abrücken, sondern vielmehr in Anknüpfung an dieses Urteil klarstellen wollte, daß die Frage, unter welchen Voraussetzungen die Vermutung gleichgerichteter Interessen der Ehegatten und dementsprechend die Zusammenrechnung ihrer Anteile nicht zulässig ist, im Streitfall nicht entschieden zu werden brauchte.
Im übrigen hat der Senat im Urteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72 (BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750) in einem Sonderfall in dem zwei Ehemänner die beiden Gesellschafter der Besitzgesellschaft und Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft waren, deren Gesellschaftsanteile bürgerlich-rechtlich ihren Ehefrauen übertragen waren, den Standpunkt vertreten, daß die Fähigkeit der das Besitzunternehmen beherrschenden den Personen ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, nicht notwendig einen bestimmten Anteilsbesitz an der Betriebsgesellschaft erfordere, sondern ihre Grundlage auch in der tatsächlichen wirtschaftlichen Machtstellung in der BetriebsgeseIlschaft haben könne.
Was schließlich den Erlaß des Finanzministers von Baden-Württemberg vom 28. Dezember 1973 - S - 2179 - 1/73 betrifft, der dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BdF) IV B 2 - S 2179 - 2/73 vom 28. Dezember 1973 entspricht (vgl. Steuerklasse in Karteiform - StEK -, Einkommensteuergesetz, § 6 Abs. 1 Ziff. 6, 7 Nr. 1), so kann er nur für Besitzunternehmen Geltung haben, deren Einnahmen aus der Vermietung oder Verpachtung von Betriebsvermögen vor der Entscheidung des Großen Senats (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) und der sich anschließenden Rechtsprechung des BFH nach EStG als Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt wurden und erst auf Grund der genannten Rechtsprechung als gewerbliche Einkünfte behandelt werden müßten. Nur für diese Fälle wollte der genannte Erlaß aus Gründen des Vertrauensschutzes erst ab 1. Januar 1974 Folgen aus der geänderten Rechtsprechung ziehen; nicht hingegen für Fälle wie dem vorliegenden, in dem die Einkünfte der Grundstücksgemeinschaft (Besitzgesellschaft) wegen der angenommenen Personen- und Beteiligungsidentität bei Besitz- und Betriebsunternehmen auf Grund der durch die Rechtsprechung zugelassenen Zusammenrechnung der Beteiligungen von Ehegatten (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juli 1966 I 30/64, BFHE 86, 609, BStBl III 1966, 604 und vom 24. Januar 1968 I 76/64, BFHE 91, 368, BStBl II 1968, 354) schon vor der genannten Entscheidung des Großen Senats als gewerblich behandelt werden konnten und auch tatsächlich behandelt worden sind.
Fundstellen
Haufe-Index 413560 |
BStBl II 1981, 376 |
BFHE 1981, 466 |