Entscheidungsstichwort (Thema)
Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Leitsatz (NV)
An der Rechtsprechung zum Vorrang der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor der Qualifikation des Vermögens der Besitzpersonengesellschaft als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft ist festzuhalten.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist im Revisionsverfahren nur noch die Frage umstritten, ob Wirtschaftsgüter einer sog. Schwesterpersonengesellschaft bei Vorliegen der Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung als Sonderbetriebsvermögen der leistungsempfangenden Gesellschaft zu bilanzieren sind.
An der Y & X-OHG (im folgenden: OHG), der Beigeladenen zu 1, waren seit 1957 Frau Y -- die Beigeladene zu 2 -- sowie die 1990 verstorbene Frau X beteiligt. Gesamtrechtsnachfolger von Frau X waren zum einen die Beigeladenen zu 3 und 4, zum anderen der 1992 verstorbene Z, der von den Beigeladenen zu 5 und 6 beerbt wurde. Das gewerbliche Unternehmen der OHG wurde ab 1965 von der neugegründeten Y & X GmbH und Co. KG (im folgenden: KG), der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1) fortgeführt.
Der Komplementär-GmbH (im folgenden: GmbH), der Beigeladenen zu 8, stand ein Gewinnanteil von 4 v.H. zu; sie war am Vermögen der KG nicht beteiligt. Auf die von Y und X übernommenen Kommanditanteile entfielen rund 66 v.H. der Stimmrechte sowie eine Gewinnbeteiligung von zusammen 64 v.H.; ein weiterer Kommanditanteil (rund 33 v.H.; Gewinnanteil: 32 v.H.) wurde von Herrn T, dem Prokuristen der OHG und Beigeladenen zu 7, übernommen.
Nach Gründung der KG wurde ihr -- mit Ausnahme eines gemischt genutzten Grundstücks, auf dem sich zwei Gebäude befanden (Vorder- und Hinterhaus) -- das gesamte Betriebsvermögen der OHG übertragen und das bisher eigengewerblich genutzte Hinterhaus (2 346 qm) zur entgeltlichen Nutzung überlassen. Das Vorderhaus (Gesamtfläche: 965 qm) wurde hingegen auch nach der Unternehmensumstrukturierung für fremde Wohnzwecke sowie zum Zwecke der fremdgewerblichen Nutzung von der OHG vermietet. Bis einschließlich 1985 bilanzierte die OHG das gesamte Grundstück als eigenes Betriebsvermögen.
Seit 6. Juli 1987 befinden sich beide Gesellschaften -- OHG und KG -- in Liquidation, deren Durchführung jeweils Herrn T übertragen wurde. Für die OHG werden seit 1986 keine Bilanzen mehr erstellt; die KG erfaßte den an sie vermieteten Grundstücksteil (Hinterhaus) in ihrer Gesamtbilanz, für das Vorderhaus wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt.
Mit Vertrag vom 10. Dezember 1987 hat die OHG das Grundstück zu einem Kaufpreis von 1,2 Mio. DM veräußert; das Grundstück wurde vereinbarungsgemäß am 2. Januar 1988 dem Käufer übergeben. Von den hierbei aufgedeckten stillen Reserven erfaßte die Klägerin im Rahmen ihrer Erklärung zur Gewinnfeststellung 1987 lediglich den Teil, der nach ihrer Schätzung auf das bis dahin von der KG genutzte Hinterhaus entfiel.
Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, daß das gesamte Vermögen der OHG zum Sonderbetriebsvermögen bei der KG gehört habe. Zudem nahm er an, daß das Vordergebäude im Jahre 1986 entnommen worden sei, und erfaßte demgemäß auch die auf diesen Grundstücksteil entfallenden stillen Reserven. Auf der Grundlage dieser Beurteilung erließ das FA Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1984 bis 1988 sowie geänderte Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1984 bis 1987.
Die hiergegen erhobenen Einsprüche führten zu einer Änderung der Gewerbesteuermeßbescheide 1986 und 1987 sowie der Gewinnfeststellungsbescheide 1986 bis 1988. In seiner Einspruchsentscheidung hielt das FA zwar an der Zuordnung des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin fest; da das Grundstück aber durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen der KG ausgeschieden sei, erfaßte es nunmehr die gesamten stillen Reserven im Rahmen der Gewinnfeststellung 1988.
Das Klageverfahren blieb insgesamt erfolglos.
Auf den Zulassungsbeschluß des erkennenden Senats vom 29. Januar 1997 hat der Prozeßbevollmächtigte sowohl namens der Klägerin als auch der Beigeladenen zu 3 und 4 -- Revisionskläger zu 2 und 3 -- Revision eingelegt.
Die Klägerin beantragt bezüglich der Gewinnfeststellungsbescheide 1984 bis 1988 und der Gewerbesteuermeßbescheide 1984 bis 1987 sowie die übrigen Revisionskläger beantragen bezüglich der Gewinnfeststellungsbescheide 1984 bis 1988, diese Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 12. Juni 1992 unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz insoweit zu ändern, als in die Gewinne der Mitunternehmerschaft und in die Gewerbesteuermeßbeträge auch Ergebnisanteile der OHG als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter der Klägerin einbezogen wurden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht (FG) zurückzuverweisen (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Zutreffend hat das FG allerdings angenommen, daß -- was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist -- jedenfalls bis zum Beginn des Liquidationsverfahrens (6. Juli 1987) die Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vorlagen. Die OHG (Besitzunternehmen) war angesichts der mehrheitlichen Anteils- und Stimmrechte von Frau Y und Frau X sowie der entgeltlichen Nutzungsüberlassung des Fabrikationsgebäudes (Hinterhaus) sowohl personell als auch sachlich mit der Klägerin (Betriebsgesellschaft) verflochten (Bundesfinanzhof -- BFH --, Urteil vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134; vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, §15 Rz. 811, 820 ff., m.w.N.).
2. Die hiermit verbundene Rechtsfolge, daß die -- für sich betrachtet -- vermögensverwaltende Tätigkeit der OHG (Besitzgesellschaft) aufgrund des einheitlichen (gewerblichen) Betätigungswillens der beherrschenden Gesellschafter als Gewerbebetrieb i.S. des §15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254) wird jedoch -- entgegen der Ansicht der Vorinstanz -- nicht durch die Regelung des §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verdrängt, nach der in den Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft (hier: KG) als Sonderbetriebseinnahmen auch Vergütungen einzustellen sind, die "der Gesellschafter von der Gesellschaft ... für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Vielmehr kommt -- wie der erkennende Senat mit Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95 (BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) nach Abschluß des erstinstanzlichen Verfahrens entschieden hat -- der Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als gewerbliche Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft zu. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 zugleich darauf hingewiesen, daß diese Änderung der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622) bereits im Urteil des IV. Senats vom 16. Juni 1994 IV R 48/93 (BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82) angelegt war.
3. Hieran ist festzuhalten (ebenso Finanzverwaltung; vgl. Bundesministerium der Finanzen vom 28. April 1998, BStBl I 1998, 583; vgl. auch die (Folge-)Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 31/96, BFHE 183, 509, BStBl II 1997, 690; in BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 16. Dezember 1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379).
Soweit das FA einwendet, daß der Wortlaut des §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch die Nutzungsüberlassung durch die Besitzgesellschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft erfasse und demgemäß dem "Richterrecht" der Betriebsaufspaltung ein unzulässiger Vorrang vor dem förmlichen Gesetz (§15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) eingeräumt worden sei (vgl. hierzu auch Söffing, Betriebs-Berater 1997, 337, 339 f.), vermag der Senat bereits dem Ausgangspunkt dieser Erwägungen nicht zuzustimmen.
a) Wie in Urteilen des Senats vom 22. November 1994 VIII R 63/93 (BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93) sowie in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 ausführlich dargelegt, ist der Wortlaut des §15 Abs. 1 Satz 1 Satz 1 Nr. 2 (Halbsatz 2) EStG darauf gerichtet, Entgelte aufgrund unmittelbarer Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter (Mitunternehmer) und der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) im Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebseinkünfte zu erfassen. Da der Zweck dieser Vorschrift jedoch darin besteht, für den Bereich dieser Sondervergütungen den Mitunternehmer einem Einzelunternehmer gleichzustellen und die Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, unterstehen der Vorschrift auch mittelbare Leistungen, die der Gesellschafter -- ggf. zusammen mit anderen Gesellschaftern oder Nichtgesellschaftern -- über einen nicht gewerblich tätigen Personenzusammenschluß gegenüber der Gesellschaft erbringt.
Ist mithin der "Durchgriff" durch einen solchen ertragsteuerrechtlich beschränkt rechtsfähigen Personenzusammenschluß (Schwesterpersonengesellschaft) nicht unmittelbar dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen, sondern das Ergebnis einer teleologischen Auslegung, so muß er andererseits dann ausgeschlossen sein, wenn die Einbeziehung mittelbarer Leistungen in den Regelungsbereich des §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG weder nach dem Wortlaut noch nach Sinn und Zweck dieser Bestimmung geboten ist (ebenso Groh, Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 673, 675). Demgemäß ist die (ertragsteuerrechtliche) Selbständigkeit der Schwesterpersonengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung nicht nur bei einer originär gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft (BFH in BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82; in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328 -- betr. atypisch stille Gesellschaft), sondern auch dann anzuerkennen, wenn es sich um eine Besitzgesellschaft handelt, die während des Bestehens der (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung die von der Betriebsgesellschaft bezogenen Vergütungen als Einnahmen aus Gewerbebetrieb zu erfassen hat.
b) Hiervon ausgehend kann auch der weiteren Erwägung des FA, das Senatsurteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325 habe den Vorrang des förmlichen Rechts (§15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) vor dem durch die Rechtsprechung geschaffenen Institut der Betriebsaufspaltung mißachtet, nicht zugestimmt werden. Denn schließt -- wie ausgeführt -- die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens die Anwendbarkeit der Hinzurechnungsvorschrift des §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aus, entfällt auch das vom FA angenommene Konkurrenzverhältnis zweier einander widerstreitender Normbefehle. Demgemäß sieht der Senat im Rahmen des anhängigen Verfahrens weder Veranlassung, den Hinweis des FA, die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens beruhe auf "Richterrecht", einer eingehenderen Prüfung zu unterziehen (vgl. zur Rechtssetzungsbefugnis durch Richterrecht Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, §4 AO 1977 Tz. 43 ff.; m.w.N.), noch bedarf es der erneuten Erörterung der Rechtsgrundlagen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296; in BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405; vom 17. Juli 1991 I R 98/88, BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246; Beisse, Festschrift L. Schmidt, 1993, 455).
4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Dem Senat ist es verwehrt, tatsächliche Feststellungen zu den Auswirkungen des dargelegten Vorrangs der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung und der hiermit verbundenen Ausklammerung der an die OHG gerichteten Leistungsentgelte aus dem Bereich der Hinzurechnungsvorschrift des §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu treffen. Das FG wird dies anhand der im Revisionsverfahren vom Prozeßbevollmächtigten vorgelegten Berechnungen nachzuholen haben. Sollten sich diese als zutreffend erweisen, so wird es -- entsprechend dem bereits im ersten Rechtsgang gestellten Antrag der KG -- der Klage in vollem Umfang stattzugeben haben.
Fundstellen
Haufe-Index 55610 |
BFH/NV 1999, 771 |