BFH Urteil vom 25.04.1985 - IV R 36/82

Leitsatz (amtlich)

Die Vorschriften des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG haben in dem Sinne Vorrang vor dem Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, daß die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung verdrängt werden, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen unter den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG zur Nutzung überlassen werden.

Orientierungssatz

1. Soweit dem Urteil des Senats vom 19.2.1981 IV R 141/77 etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

2. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfaßt nicht nur Entgelte für Leistungen, die einer von mehreren Gesellschaftern erbringt, sondern in gleicher Weise Entgelte für Leistungen, die alle Gesellschafter der die Leistungen empfangenden und die Vergütung gewährenden Personengesellschaft gemeinsam in Verbindung zu einer Bruchteilsgemeinschaft oder in gesamthänderischer Verbundenheit zu einer GdbR erbringen, sofern nur die in Frage stehenden Leistungen wirtschaftlich durch das Gesellschaftsverhältnis zur die Leistung empfangenden Personengesellschaft veranlaßt sind und nicht lediglich zufällig mit diesem zusammentreffen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Beschränkt sich die Betätigung einer im Handelsregister eingetragenen KG im wesentlichen auf die Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern sowie auf die Gewährung von Darlehen an eine GmbH & Co. KG bei identischen Beteiligungsverhältnissen und verfügt die KG über keinen nennenswerten eigenen Geschäftsbetrieb, so betreibt die KG zivilrechtlich betrachtet kein Gewerbe, sondern bloße Verwaltung der gesamthänderisch gebundenen Vermögensgegenstände (vgl. BGH-Rechtsprechung; Beschluß des BayObLG vom 13.11.1984 BReg 3Z 60/83 und 3C 119/83; Lit.); dies gilt unbeschadet dessen, daß einkommensteuerrechtlich und gewerbesteuerrechtlich eine ihrer Art nach nur vermögensverwaltende Tätigkeit unter bestimmten Voraussetzungen als gewerbliches Unternehmen i.S. von § 15 Abs. 1 EStG (Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) zu werten ist.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nrn. 2, 1

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 03.12.1981; Aktenzeichen VII 103/78 F)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Personengesellschaft, die im Handelsregister als Kommanditgesellschaft eingetragen ist. Gesellschafter sind F als Komplementär zu 85 v.H., dessen Ehefrau M als Kommanditistin zu 10 v.H. und die gemeinsame Tochter S als Kommanditistin zu 5 v.H.

Bis zum Jahre 1970 betrieb die Klägerin eine Fabrik. Mit Vertrag vom 15.Januar 1970 verpachtete die Klägerin ihr Anlagevermögen (Grundbesitz, Maschinen usw.) an die 1969 neugegründete F-GmbH & Co. KG (im folgenden GmbH & Co. KG); gleichzeitig übertrug die Klägerin ihr Umlaufvermögen zu Buchwerten auf die GmbH & Co. KG; diese übernahm auch die Verbindlichkeiten der Klägerin. Die GmbH & Co. KG führte die bisher von der Klägerin betriebene Fabrik fort. Die Tätigkeit der Klägerin beschränkte sich seither auf die Verpachtung ihres Anlagevermögens und die Gewährung von verzinslichen Darlehen an die GmbH & Co. KG.

Gesellschafter der GmbH & Co. KG sind als Komplementärin die F-GmbH zu 4,76 v.H. (1/21) und als Kommanditisten F zu 80,95 v.H. (17/21), M zu 9,53 v.H. (2/21) und S zu 4,7 ß.H. (1/21).

An der F-GmbH sind F, M und S im Verhältnis 85 : 10 : 5 beteiligt.

Danach sind die Gesellschafter der Klägerin an der GmbH & Co. KG unmittelbar und mittelbar im gleichen Verhältnis wie an der Klägerin beteiligt. In den Gesellschaftsverträgen ist vereinbart, daß an den drei Gesellschaften jeweils nur dieselben Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind.

Die Klägerin hat keine eigenen Bankkonten; ihren Zahlungsverkehr besorgt die GmbH & Co. KG. Die Geschäftsvorfälle im Rechtsverkehr zwischen der Klägerin und der GmbH & Co. KG werden bei dieser auf einem Verrechnungskonto erfaßt. Die GmbH & Co. KG führt auch die Bücher und Aufzeichnungen für die Klägerin. Auf deren Grundlage erstellte die Klägerin für die Streitjahre 1973 bis 1976 --ebenso wie für die Vorjahre-- Jahresabschlüsse, in denen ihre Einnahmen aus der Verpachtung ihres Anlagevermögens an die GmbH & Co. KG und die Zinsen für die der GmbH & Co. KG gewährten Darlehen als Teile gewerblicher Gewinne erfaßt sind.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der GmbH & Co. KG für die Streitjahre 1973 bis 1976 vertrat der Beklagte und Revisionskläger --das Finanzamt (FA)-- (erstmals und im Gegensatz zur Betriebsprüfung für die vorausgegangenen Jahre) die Auffassung, von den Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG gegenüber der Klägerin seien die von der Klägerin dauernd als Mindestkredite zur Verfügung gestellten Beträge Dauerschulden i.S. von § 8 Nr.1 und § 12 Abs.2 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Demgemäß rechnete das FA von den in den Streitjahren an die Klägerin gezahlten Zinsen von insgesamt 561 850 DM einen Teilbetrag von insgesamt 364 000 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrags und entsprechende Teile der Verbindlichkeiten der GmbH & Co. KG gegenüber der Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbekapitals der GmbH & Co. KG wieder hinzu (mit dem Ergebnis, daß diese Zinsen und Schulden sowohl bei der Klägerin als auch bei der GmbH & Co. KG im Gewerbeertrag und -kapital erfaßt waren).

Hierauf machten die Klägerin und die GmbH & Co. KG erstmals geltend, die Verpachtung vollziehe sich nicht im Rahmen einer (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung; vielmehr seien Verpachtung und Darlehensgewährung eine mittelbare Nutzungsüberlassung durch die Gesellschafter der GmbH & Co. KG über die Klägerin an die GmbH & Co. KG. Daraus, daß Gegenstand des Unternehmens der GmbH & Co. KG auch die Pachtung von Betrieben sei, ergebe sich, daß die Verpachtung durch die Klägerin durch das Gesellschaftsverhältnis der Gesellschafter der GmbH & Co. KG, die zugleich Gesellschafter der Klägerin seien, veranlaßt sei. Auf die Vergütungen für die mittelbare Nutzungsüberlassung sei bei der GmbH & Co. KG § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden. Demgemäß sei nur eine Gewinnfeststellung für die GmbH & Co. KG durchzuführen, bei der die Erträge der Klägerin als Sondervergütungen und die Aufwendungen der Klägerin als damit zusammenhängende Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter der GmbH & Co. KG anzusetzen seien. Die Bilanzen der Klägerin seien als Sonderbilanzen der Gesellschafter der GmbH & Co. KG zu werten, in der das Gesellschaftsvermögen der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der GmbH & Co. KG erfaßt sei.

Dem folgte das FA jedoch nicht. Es erließ vielmehr auf der Grundlage der in den Bilanzen der Klägerin ausgewiesenen Ergebnisse Gewinnfeststellungsbescheide für die Klägerin für die Streitjahre 1973 bis 1976, in der alle Pacht- und Zinserträge als gewerbliche Einkünfte der Klägerin berücksichtigt sind.

Die Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob, wie von der Klägerin beantragt, die Gewinnfeststellungsbescheide 1973 bis 1976 auf. Die von der GmbH & Co. KG an die Klägerin gezahlten Vergütungen für Pacht und Darlehen seien nicht im gewerblichen Gewinn der Klägerin zu erfassen, weil sie gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG bereits zum gewerblichen Gewinn der GmbH & Co. KG und damit zum Gewinnanteil der Gesellschafter der Klägerin als Gesellschafter der GmbH & Co. KG gehörten. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 343 veröffentlicht.

Mit der Revision, die das FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuließ, beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt Verletzung der §§ 4, 5 und 15 EStG, des § 182 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) und des § 100 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß die ihrer Art nach nur vermögensverwaltende Betätigung der Klägerin, nämlich pachtweise Nutzungsüberlassung und Darlehensgewährung, durch das Gesellschaftsverhältnis der Gesellschafter der Klägerin zur GmbH & Co. KG veranlaßt ist und deshalb im Hinblick auf die zivilrechtliche Qualifikation der (zu Unrecht ins Handelsregister als KG eingetragenen) Klägerin als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts einkommen- und gewerbesteuerrechtlich in gleicher Weise wie bei einer Bruchteilsgemeinschaft den Gesellschaftern der Klägerin zuzurechnen ist; die von der GmbH & Co. KG der Klägerin geschuldeten Pacht- und Darlehenszinsen sind demnach --ungeachtet dessen, daß der festgestellte Sachverhalt zugleich die tatbestandlichen Voraussetzungen einer sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erfüllt-- gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG nur bei der GmbH & Co. KG als von deren Kommanditisten bezogene Leistungsvergütungen, vermindert um die den Kommanditisten erwachsenen Aufwendungen, zu erfassen mit der weiteren Folge, daß die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der Klägerin ebenso wie die Darlehensforderungen der Klägerin gegen die GmbH & Co. KG anteilig Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Klägerin in deren Eigenschaft als Mitunternehmer der GmbH & Co. KG sind.

1. Gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u.a. die Gewinnanteile der Gesellschafter (Mitunternehmer) einer gewerblich tätigen KG und die Vergütungen, "die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Wie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits mehrfach entschieden hat, erfaßt diese Vorschrift nicht nur Entgelte für Leistungen (Tätigkeit, Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung), die einer von mehreren Gesellschaftern einzeln und unabhängig von den anderen Gesellschaftern erbringt, sondern in gleicher Weise Entgelte für Leistungen, die alle Gesellschafter der die Leistungen empfangenden und die Vergütung gewährenden Personengesellschaft (oder ein Teil dieser Gesellschafter) gemeinsam in Verbindung zu einer Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 f. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) oder in gesamthänderischer Verbundenheit zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts erbringen, sofern nur die in Frage stehenden Leistungen wirtschaftlich durch das Gesellschaftsverhältnis zur die Leistung empfangenden Personengesellschaft veranlaßt sind und nicht lediglich zufällig mit diesem zusammentreffen (Urteile vom 23.Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, 510, BStBl II 1979, 763; vom 30.November 1978 IV R 15/73, BFHE 126, 461, 466, BStBl II 1979, 236). Bestimmend für diese Rechtsprechung war insbesondere, daß eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zivilrechtlich keine juristische Person ist und --anders als z.B. eine Personenhandelsgesellschaft (vgl. § 124 Abs.1, § 161 Abs.2 i.V.m. § 124 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB--)-- dieser auch nicht angenähert ist. Die Gesellschafter der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts stehen jedoch in gesamthänderischer Verbundenheit; in dieser Verbundenheit erbringen sie die Leistungen und beziehen dafür entsprechende Vergütungen, die ihnen entsprechend der vertraglichen Gewinn- und Verlustverteilungsabrede in gleicher Weise wie bei einer Bruchteilsgemeinschaft anteilig zuzurechnen sind (vgl. § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977, § 11 Nr.5 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--).

Für den Streitfall folgt aus diesen Rechtsgrundsätzen, daß die von der Klägerin erbrachten Leistungen (Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung) und die von der GmbH & Co. KG hierfür gewährten Vergütungen den Gesellschaftern der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer der GmbH & Co. KG gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG (i.V.m. § 11 Nr.5 StAnpG) zuzurechnen sind, denn die Klägerin ist zivilrechtlich eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, und die von ihren Gesellschaftern in gesamthänderischer Verbundenheit erbrachten Leistungen sind, wie das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt hat und von der Revision auch nicht ernstlich in Zweifel gezogen wird, wirtschaftlich durch ihr Gesellschaftsverhältnis bei der GmbH & Co. KG veranlaßt. Zwar tritt die Klägerin als KG auf; sie ist insbesondere auch als KG ins Handelsregister eingetragen. Gleichwohl ist die Klägerin zivilrechtlich eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, weil sie weder ein vollkaufmännisches Handelsgewerbe i.S. der §§ 1, 2 HGB noch überhaupt ein Gewerbe (z.B. i.S. von § 5 HGB) betreibt und deshalb handelsrechtlich nicht einmal Scheinkaufmann ist. Die Betätigung der Klägerin beschränkt sich im wesentlichen auf die Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern (ihres ehemaligen Anlagevermögens) und auf die Gewährung von Darlehen an die GmbH & Co. KG. Sie verfügt über keinen nennenswerten eigenen Geschäftsbetrieb, wie die Tatsache eindrucksvoll belegt, daß ihr gesamter Zahlungsverkehr von der GmbH & Co. KG besorgt wird und diese auch die Bücher für die Klägerin führt. Was die Klägerin tut, ist zivilrechtlich betrachtet kein Gewerbe, insbesondere kein vollkaufmännisches Handelsgewerbe, sondern bloße Verwaltung der gesamthänderisch gebundenen Vermögensgegenstände (vgl. z.B. Karsten Schmidt, Handelsrecht, 2.Aufl., S.209; Beschluß des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 13.November 1984 BReg 3Z 60/83 und 3C 119/83, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 78; Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10.Mai 1971 II ZR 177/68, BB 1971, 973; vom 14.Juni 1976 III ZR 105/74, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 1976, 1053); dies gilt unbeschadet dessen, daß einkommen- und gewerbesteuerrechtlich eine ihrer Art nach nur vermögensverwaltende Tätigkeit unter bestimmten Voraussetzungen als gewerbliches Unternehmen i.S. von § 15 Abs.1 EStG (Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) zu werten ist (s. nachfolgend zu Nr.2).

2. Zutreffend geht die Revision allerdings davon aus, daß im Streitfall im Verhältnis zwischen der Klägerin und der GmbH & Co. KG auch die Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind. Denn die Gesellschafter der Klägerin sind schon im Hinblick auf die teils unmittelbare, teils mittelbare Beteiligungsidentität zwischen der Klägerin und der GmbH & Co. KG zweifelsfrei in der Lage, bei dieser ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen, so daß beide Gesellschaften von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen sind. Auch haben die Gesellschafter der Klägerin in gesamthänderischer Verbundenheit der GmbH & Co. KG Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen, die bei der GmbH & Co. KG zu deren wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, und schließlich erfordert der Tatbestand der Betriebsaufspaltung, wie der BFH mehrfach entschieden hat, nicht notwendig, daß die Gesellschaft, der wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlassen sind, die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat. Dies ist zwar die Regel; aber auch eine Personenhandelsgesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG kann --schon im Hinblick auf die zivilrechtliche Nähe der Personenhandelsgesellschaft zur Kapitalgesellschaft-- Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein (z.B. BFH-Urteile vom 10.November 1982 I R 178/77, BFHE 137, 67, 69, BStBl II 1983, 136; vom 16.Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, 290, BStBl II 1982, 662). Die Vorschriften des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG haben jedoch in dem Sinne Vorrang gegenüber dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung, daß die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung nicht eintreten, sofern sich die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zur Nutzung im Anwendungsbereich des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG vollzieht. Soweit dem Urteil des Senats vom 19.Februar 1981 IV R 141/77 (BFHE 132, 556, 558 bis 559, BStBl II 1981, 433) etwas anders zu entnehmen sein sollte, hält der Senat hieran nicht mehr fest. Weder der Wortlaut des Gesetzes noch seine Zwecksetzung bieten Anhaltspunkte dafür, daß die in § 15 Abs.1 Nr.2 EStG angeordneten Rechtsfolgen nicht eintreten sollen, wenn die Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung zugleich den in der Rechtsprechung des BFH entwickelten und im Gesetz nicht einzeln aufgezählten Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung genügt. Für diese rechtliche Wertung des Verhältnisses zwischen § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG und der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung im Sinne einer Subsidiarität der Betriebsaufspaltung spricht auch, daß der BFH die Vorschriften des § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG allgemein nicht lediglich als Qualifikationsnormen, sondern in erster Linie als Zuordnungsnormen begreift, und daß demgemäß § 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG auch dann anzuwenden ist, wenn ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält und die Leistungen, für die er von seiner Personengesellschaft eine Vergütung erhält, im Rahmen dieses Gewerbebetriebs erbringt, sofern nur die Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis zu der Personengesellschaft veranlaßt sind (z.B. BFH- Urteile vom 18.Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750; vom 8.Dezember 1982 I R 9/79, BFHE 138, 184, 186, BStBl II 1983, 570). Damit schließt der Senat nicht aus, daß die Rechtsfolgen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung eintreten, wenn nicht gleichzeitig die Voraussetzungen des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 1.April 1981 I R 160/80, BFHE 133, 561, BStBl II 1981, 738; vom 29.Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750).

Danach hat das FG die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide zu Recht ersatzlos aufgehoben, da die Erträge und Aufwendungen der Klägerin einkommensteuerrechtlich insgesamt anteilig den Gesellschaftern der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer der GmbH & Co. KG zuzurechnen sind und verfahrensrechtlich bei den --gegebenenfalls gemäß § 174 AO 1977 zu berichtigenden-- Gewinnfeststellungen der GmbH & Co. KG als Sonderbetriebserträge und Aufwendungen zu erfassen sind.

Fundstellen

Haufe-Index 61000

BStBl II 1985, 622

BFHE 144, 20

BFHE 1986, 20

DB 1985, 1975-1977 (ST)

DStR 1985, 581-582 (ST)

DStZ, Beihefter zu Nr 1-2/1986 (S)

HFR 1985, 514-515 (ST)