BFH Urteil vom 25.05.1993 - IX R 17/90 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Mietvertrag zwischen Eltern und ihren erwachsenen Kindern - Grundsatz der Abschnittsbesteuerung

Leitsatz (amtlich)

1. Die für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen maßgebenden Grundsätze gelten auch für Mietverträge zwischen Eltern und ihren erwachsenen Kindern.

2. Ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen hält einem Fremdvergleich nicht stand und kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, wenn z.B. die tatsächliche Mietzinsentrichtung nicht der vertraglich vereinbarten entspricht.

Orientierungssatz

Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das FA die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen bei jeder Veranlagung erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Es ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteil vom 5.9.1990 X R 100/89).

Normenkette

EStG §§ 21, 21a, 9 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionskläger (Kläger) sind Eigentümer einer 46 qm großen Zwei-Zimmer-Eigentumswohnung, die der Kläger seit 1.Dezember 1982 mit formularmäßigem schriftlichen Mietvertrag zu einer monatlichen Warmmiete von (243,80 DM Grundmiete zuzüglich einer Betriebskostenpauschale von 76,20 DM *=) 320 DM an seine 1962 geborene Tochter vermietet hat. Nach § 4 dieses Mietvertrages ist die monatliche Gesamtmiete spätestens am dritten Werktag des Monats auf das Postscheckkonto des Klägers (Vermieters) zu zahlen. Im Streitjahr hat der Kläger mit Schreiben vom 10.Januar 1984 die monatliche Warmmiete für den Zeitraum des Studiums seiner Tochter um 120 DM auf 200 DM herabgesetzt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1984 erklärten die Kläger hierfür einen Werbungskostenüberschuß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 5 164 DM.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Einkommensteuerfestsetzung 1984 den Werbungskostenüberschuß nicht. Er meinte, dem Mietverhältnis sei --unabhängig davon, daß es in den Vorjahren unbeanstandet geblieben ist-- die einkommensteuerrechtliche Anerkennung im Streitjahr zu versagen, weil die Mietzahlungen nicht wie vereinbart entrichtet (überwiesen) worden seien. Er ermittelte die Einkünfte deshalb nach § 21a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Während des nachfolgenden Einspruchsverfahrens hat der Kläger als Nachweis für die tatsächliche Durchführung des Mietvertrags zwei Überweisungsträger vorgelegt, aus denen sich ergibt, daß für die Monate März und April 1984 am 13.März 1984 insgesamt 400 DM und für Mai 1984 am 26.April 1984 ein Betrag von 250 DM auf sein Postscheckkonto von seiner Tochter überwiesen worden waren. Für die Monate Januar, Februar und Juni bis Dezember 1984 habe, so der Kläger, die Tochter die Miete bei ihren mehrfachen monatlichen Besuchen bar entrichtet. Zahlungsbelege (Quittungen) seien für diese Barzahlungen nicht ausgestellt worden. Der Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg.

Mit ihrer am 1.April 1986 erhobenen Klage begehrten die Kläger, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 auf ./. 3 724 DM festzusetzen. Sie meinten, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei nicht die auf 200 DM herabgesetzte Miete, sondern die ortsübliche Marktmiete von monatlich 320 DM zugrunde zu legen. Die Mieteinnahmen seien deshalb um (120 DM x 12 *=) 1 440 DM im Streitjahr zu erhöhen. In der mündlichen Verhandlung beantragten die Kläger, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärungsgemäß auf ./. 5 164 DM festzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in Höhe des ursprünglichen Klagebegehrens (./. 3 724 DM) mit der Begründung statt, der Mietvertrag des Klägers mit seiner Tochter sei der Besteuerung zugrunde zu legen. Eine Kürzung der Werbungskosten komme im Streitjahr nicht in Betracht. Dies ergebe sich aus der sinngemäßen Anwendung des seit dem 1.Januar 1987 geltenden § 21 Abs.2 Satz 2 EStG 1987. Im Streitfall überschreite die vereinbarte monatliche Miete von 200 DM unstreitig 50 v.H. der ortsüblichen Miete von 320 DM. Im übrigen wies es die Klage als unzulässig ab, weil es die betragsmäßige Klageerweiterung nach Ablauf der Klagefrist für unzulässig hielt.

Das FA rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision die Verletzung von § 9 Abs.1, § 21 Abs.1 und 2 Alternative 2, § 21a EStG, sowie § 76 Abs.1 Satz 1 und § 96 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, daß die Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG zu ermitteln sind.

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß der zwischen dem Kläger und seiner Tochter abgeschlossene Mietvertrag der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Wie der erkennende Senat entschieden hat (Urteil vom 19.Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75), ist ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen der Besteuerung grundsätzlich nur dann zugrunde zu legen, wenn der Mietvertrag bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

a) Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses scheitert daran, daß dessen tatsächliche Durchführung nicht der zwischen Fremden üblichen entspricht.

Zur Durchführung eines Mietvertrages gehört --nicht anders als bei einem Pachtvertrag-- die vertragsgemäße Zahlung der geschuldeten Vergütung (vgl. BFH-Urteil vom 5.Februar 1988 III R 216/84, BFH/NV 1988, 553). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist die Miete nicht regelmäßig zum Fälligkeitszeitpunkt auf das Postscheckkonto des Klägers überwiesen worden.

Zwischen fremden Vertragspartnern eines Mietvertrags ist es aber nicht üblich, daß einerseits schriftlich die regelmäßige bargeldlose Mietzahlungsweise vereinbart wird, und daß der Mietzins andererseits bei monatlichen Besuchen ohne Quittung durch Barzahlung entrichtet wird. Dies galt auch für die mit Schreiben vom 10.Januar 1984 auf 200 DM herabgesetzte Miete; denn diese Vertragsänderung ließ die bisher vereinbarte Mietzinsentrichtung unberührt. Anhaltspunkte für eine Vertragsänderung im Sinne der tatsächlichen Handhabung bei der Entrichtung des Mietzinses liegen nicht vor. Sie würde zudem inhaltlich einem Fremdvergleich nicht standhalten.

b) Aus den vorgenannten Gründen kann offen bleiben, ob die Würdigung der Zeugenaussage der Tochter des Klägers durch das FG hinsichtlich der Mietzinsentrichtungen der --durch § 118 Abs.2 FGO eingeschränkten-- revisionsrechtlichen Prüfung standhalten würde (vgl. BFH-Urteil vom 31.März 1992 IX R 299/87, BFH/NV 1992, 656).

2. Ist der Mietvertrag der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, so folgt daraus, daß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung so zu ermitteln sind, als ob der Kläger selbst die Eigentumswohnung genutzt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 656). Bei dieser Sachlage ist die Frage einer Kürzung der Werbungskosten nicht entscheidungserheblich (vgl. hierzu aber BFH-Urteil vom 15.Dezember 1992 IX R 13/90, BFHE 170, 162, BStBl II 1993, 490).

Unerörtert kann auch bleiben, ob in dem Abschluß des Mietvertrags ein Gestaltungsmißbrauch zu sehen ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23.Februar 1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604).

3. Die Rechtsauffassung der Kläger, das Mietverhältnis sei schon deshalb der Besteuerung zugrunde zu legen, weil es das FA in den Vorjahren anerkannt habe, trifft nicht zu.