Leitsatz (amtlich)
1. Wenn ein Kommanditist seinen Kommanditanteil während eines Wirtschaftsjahres oder zum Ende eines Wirtschaftsjahres entgeltlich veräußert, so ist ihm sein vertraglicher Anteil an dem Verlust, den die KG vom Beginn des Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Veräußerung erlitten hat, grundsätzlich auch insoweit noch zuzurechnen, als dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, sofern der Erwerber das negative Kapitalkonto übernimmt.
2. Durch die Veräußerung erzielt der Kommanditist einen Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG) in Höhe des vom Erwerber übernommenen negativen Kapitalkontos nach dem Stand im Zeitpunkt der Veräußerung zuzüglich eines etwaigen zusätzlichen Barentgelts und abzüglich etwaiger Veräußerungskosten.
2. Beim Erwerber des Kommanditanteils ist die Übernahme des negativen Kapitalkontos als Gegenleistung für den Anteil des ausgeschiedenen Kommanditisten an den stillen Reserven und/oder einem Geschäftswert im Gesellschaftsvermögen zu werten; der Erwerber hat einen Betrag in Höhe des übernommenen negativen Kapitalkontos und eines etwaigen zusätzlichen Barentgelts als Anschaffungskosten für die Anteile an den entsprechenden Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren.
Normenkette
EStG §§ 5-6, 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum 12. Dezember 1969 Kommanditist der Firma X-GmbH & Co. KG, der Beigeladenen zu 1. (im folgenden KG). Seine Kommanditeinlage betrug 40 000 DM. Der Kläger war gleichzeitig Geschäftsführer der Y-GmbH, der Beigeladenen zu 2. (im folgenden GmbH), die Komplementärin der KG war. Am Stammkapital der GmbH war der Kläger mit 4 000 DM beteiligt.
In der Bilanz der KG zum 31. Dezember 1968 war das Kapitalkonto des Klägers aufgrund der ihm zugerechneten vertraglichen Anteile an den Verlusten der KG negativ, und zwar in Höhe von 58 370 DM.
An der KG waren seit 1968 die Beigeladene zu 3. (im folgenden P-AG) als Kommanditistin und seit 1967 die Beigeladene zu 4. (im folgenden H-AG) als atypische stille Gesellschafterin beteiligt. Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung am 12. Dezember 1969 übertrug der Kläger seinen Kommanditanteil und seinen GmbH-Anteil auf die P-AG, die ihrerseits als Treuhänderin der H-AG handelte. Als "Gegenleistung für die Übernahme der Kommanditanteile" erklärte sich die P-AG als Treuhänderin der H-AG bereit, anstelle des ausgeschiedenen Klägers in die KG einzutreten "und alle Rechte und Pflichten, insbesondere auch den Verlustausgleich" anstelle des Klägers zu übernehmen. In der Gesellschafterversammlung vom 12. Dezember 1969 stimmten die H-AG, die P-AG und die übrigen verbleibenden Kommanditisten außerdem "der Freistellung der Geschäftsführung mit der Maßgabe zu, daß sie sich verpflichteten, die Komplementärin und damit die Kommanditgesellschaft zahlungsfähig zu erhalten". Die KG und die GmbH waren zu diesem Zeitpunkt überschuldet.
Der Kläger hatte während seiner Zugehörigkeit zur KG gegenüber der Landesbank für Schulden der KG Bürgschaften übernommen. Am 12. Dezember 1969 beliefen sich die Bürgschaftsverpflichtungen des Klägers auf 501 200 DM. Die Bürgschaftsverpflichtungen liefen in den Jahren 1970 und 1971 aus. Der Kläger wurde aus den Bürgschaften nicht in Anspruch genommen.
In ihrer Gewinnfeststellungserklärung für 1969 wies die KG aufgrund einer Bilanz zum 31. Dezember 1969 einen laufenden Verlust in Höhe von 2 142 322 DM aus. Diesen Verlust rechnete die KG nach Maßgabe ihres vertraglichen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels ihren Gesellschaftern, so auch dem Kläger zu; auf den Kläger entfiel dabei ein Verlustanteil von 285 643 DM.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, daß dem Kläger für 1969 kein Anteil am Verlust der KG zuzurechnen sei, weil dieser zum 12. Dezember 1969 ausgeschieden sei, ohne sein negatives Kapitalkonto ausgleichen zu müssen. Wirtschaftlich hatten den Verlust des Jahres 1969 allein die Gesellschafter H-AG und P-AG getragen. Diese hätten sich verpflichtet, die KG zahlungsfähig zu haften. Sie hätten außerdem für Bankkredite der KG Bankbürgschaften gegeben. Der Verlust 1969 sei deshalb diesen beiden Gesellschaftern zuzurechnen. In Höhe seines negativen Kapitalkontos zum 31. Dezember 1968 (abzüglich des Nennwerts der übertragenen GmbH-Anteile) habe der Kläger einen Veräußerungsgewinn von 54 370 DM erzielt. In gleicher Höhe sei für die H-AG in einer Ergänzungsbilanz ein anteiliger Firmenwert zu aktivieren.
Auf dieser Grundlage erließ das FA am 4. November 1971 einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für die KG.
Einspruch und Klage waren erfolglos. Auf die Revision des Klägers hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 24. März 1977 IV R 127/73 die Vorentscheidung auf und verwies die Sache zurück, weil das Finanzgericht (FG) unterlassen hatte, die H-AG und die P-AG beizuladen.
Im zweiten Rechtsgang änderte das FG den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid dahin, daß ein Veräußerungsgewinn des Klägers entfällt; im übrigen wies das FG die Klage ab. Das FG entschied, daß einem Kommanditisten Verlustanteile, die zu einem negativen Kapitalkonto führten oder dieses erhöhten, nicht zugerechnet werden dürften. Im Streitfall könnten auch die vom Kläger übernommenen Bürgschaften keine derartige Verlustzurechnung rechtfertigen. Denn im Hinblick auf die von der P-AG übernommene Verpflichtung sei bereits zweifelhaft, ob der Kläger überhaupt ernsthaft mit einer Inanspruchnahme aus den Bürgschaften habe rechnen müssen; jedenfalls hätte der Kläger in dem Augenblick, in dem eine Inanspruchnahme drohte, eine Ersatzforderung gegen die KG erworben, die im Hinblick auf die zu keiner Zeit widerrufene oder angefochtene Verpflichtung der P-AG, die KG zahlungsfähig zu halten, vollwertig gewesen wäre. Ein Veräußerungsgewinn des Klägers sei entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung nicht entstanden, weil der Kläger nur verpflichtet gewesen sei, sein negatives Kapitalkonto mit künftigen Gewinnanteilen auszugleichen; eine Verbindlichkeit, von der der Kläger durch sein Ausscheiden aus der KG freigestellt worden sei, habe insoweit nicht bestanden. Der Grundsatz von Treu und Glauben könne keine Steuerpflicht begründen. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 165 (EFG 1978, 165) veröffentlicht.
Gegen dieses Urteil haben der Kläger und das FA Revision eingelegt.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und den Gewinnfeststellungsbescheid 1969 dahin abzuändern, daß ihm ein Anteil am laufenden Verlust der KG in Höhe von 285 643 DM zugerechnet und ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 54 370 DM nicht angesetzt wird, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Der Kläger rügt Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es rügt, das FG habe zu Unrecht einen Veräußerungsgewinn des Klägers in Höhe seines negativen Kapitalkontos verneint.
Das FA beantragt ferner, die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten, ohne jedoch Anträge zur Sache zu stellen. Auch die Beigeladenen stellten keine Sachanträge.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision des Klägers und die Revision des Beklagten ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
1. Verlustzurechnung 1969
Mit Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) hat der Große Senat des BFH entschieden: Einem Kommanditisten, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung sich im Innen- und Außenverhältnis nach den Vorschriften des HGB, insbesondere des § 167 Abs. 3 HGB bestimmt, ist ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel der KG auf ihn entfällt, einkommensteuerrechtlich auch insoweit zuzurechnen, als er in einer den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten führen würde. Dies gilt nicht, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt.
Hieraus folgt für den Streitfall, daß dem Kläger entgegen der Auffassung, die der Vorentscheidung zugrunde liegt, die begehrte Zurechnung des Anteils am Verlust der KG für 1969 nicht schon deshalb versagt werden kann, weil die Verlustzurechnung zu einer Erhöhung des bereits zum 31. Dezember 1968 vorhandenen negativen Kapitalkontos des Klägers führt. Es kommt vielmehr entscheidend darauf an, ob und ggf. inwieweit im Hinblick darauf, daß der Kläger noch in 1969 aus der KG ausgeschieden ist, im Streitfall die nach Auffassung des Großen Senats bestehende Grenze für eine Verlustzurechnung überschritten ist, derzufolge eine Verlustzurechnung nicht mehr zulässig ist, "soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt".
Die Entscheidung des Großen Senats hat die Verlustzurechnung bei einer in der personellen Zusammensetzung unveränderten KG zum Gegenstand. Der erkennende Senat glaubt, die erwähnte Beschränkung der Verlustzurechnung gegenüber ihrem rein verbalen Ausdruck (" . . . mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten") restriktiv dahin verstehen zu müssen, daß eine Verlustzurechnung nicht schon ausgeschlossen ist, soweit bei Bilanzaufstellung feststeht, daß derjenige Steuerpflichtige, dem ein Verlustanteil zugerechnet werden soll, diesen durch ihm persönlich zuzurechnende künftige Anteile am laufenden Gewinn nicht mehr ausgleichen kann, weil er zwischenzeitlich ausgeschieden ist und daher an künftigen Gewinnen der KG nicht mehr teilnimmt. Eine Verlustzurechnung ist vielmehr nur ausgeschlossen, soweit feststeht, daß bei der KG als solcher Gewinne nicht mehr entstehen und/oder bei dem Rechtsnachfolger des Kommanditisten Gewinnanteile, die zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind, nicht mehr anfallen können. Der Senat gewinnt dieses Verständnis der Entscheidung des Großen Senats daraus, daß der Große Senat bei Prüfung des wirtschaftlichen Gehalts der "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen", die eine "Anerkennung" des negativen Kapitalkontos rechtfertigt, dem evtl. Vorhandensein stiller Reserven und eines Geschäftswerts, die "irgendwann" aufzulösen sind und zu einem Gewinn der KG und zu Gewinnanteilen führen, die zur Auffüllung eines negativen Kapitalkontos zu verwenden sind, maßgebliche Bedeutung beimißt.
Hieraus folgt für den Streitfall, daß dem Kläger der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel entfallende Anteil am Verlust 1969, soweit dieser während der Zeit seiner Zugehörigkeit zur KG entstanden ist, einkommensteuerrechtlich zuzurechnen ist, da weder festgestellt noch vorgetragen ist, bei Bilanzaufstellung habe nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung festgestanden, daß in Zukunft bei der KG als solcher keine Gewinne und/oder bei derjenigen Gesellschafterin, die den Kommanditanteil mit negativem Kapitalkonto des Klägers übernommen hat, keine Gewinnanteile zum Ausgleich des übernommenen Kapitalkontos in der Steuerbilanz der KG entstehen werden. Der - allerdings in anderem Sachzusammenhang stehende - eigene Sachvortrag des Klägers, die KG und die GmbH seien überschuldet gewesen, reicht im Hinblick auf die in der Gesellschafterversammlung am 12. Dezember 1969 gegenüber der bisherigen Geschäftsführung und damit auch gegenüber dem Kläger abgegebenen Verpflichtungserklärung aller verbleibenden Gesellschafter, die KG zahlungsfähig zu erhalten, für die Annahme nicht aus, es habe festgestanden, daß künftige Gewinne nicht mehr entstehen werden.
Die Vorentscheidung war daher auf die Revision des Klägers aufzuheben. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, da nicht festgestellt ist, ob der Kläger mit Wirkung vom 12. Dezember oder erst mit Wirkung vom 31. Dezember 1969 aus der KG ausgeschieden ist. Sollte der Kläger erst mit Wirkung vom 31. Dezember 1969 aus der KG ausgeschieden sein, so ist der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid dahin zu ändern, daß der vertragliche Anteil des Klägers am Jahresverlust dem Kläger unter entsprechender Kürzung der bisher den übrigen Gesellschaftern zugerechneten Verlustanteile zuzurechnen ist. Sollte der Kläger bereits mit Wirkung vom 12. Dezember 1969 ausgeschieden sein, so kann dem Kläger kein Anteil an dem in der Zeit vom 12. Dezember bis 31. Dezember 1969 entstandenen Verlust der KG zugerechnet werden; der auf diese Zeit entfallende Verlust ist ggf. im Schätzungswege zu ermitteln.
2. Veräußerungsgewinn des Klägers
a) Mit Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 hat der Große Senat des BFH des weiteren entschieden:
Beim Wegfall eines durch einkommensteuerrechtliche Verlustzurechnungen entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ergibt sich in Höhe des negativen Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Gewinn des Kommanditisten.
Die Entscheidung des Großen Senats hat nur bestimmte Formen des "Wegfalls" eines negativen Kapitalkontos zum Gegenstand, nämlich nur die Betriebsveräußerung, die Betriebsaufgabe und einen bereits vor Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe verwirklichten Sachverhalt, demzufolge feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht kommt. Die Grundsätze des Großen Senats müssen jedoch sinngemäß gelten, wenn ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto aus einer KG ausscheidet, und zwar auch dann, wenn einer der bisherigen Gesellschafter oder ein neu eintretender Gesellschafter das negative Kapitalkonto "übernimmt". Denn auch für diesen Fall gilt die für die Entscheidung des Großen Senats maßgebliche Erwägung, daß die Entstehung eines steuerpflichtigen Gewinns - in diesem Falle eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) "eine rechtlich notwendige Folge aus der früheren Verlustzurechnung" ist, und zwar die Entstehung eines Gewinns in der Person desjenigen Steuerpflichtigen, dem die Verluste zugerechnet wurden. Allerdings entsteht anders als in den vom Großen Senat ausdrücklich angesprochenen Fällen beim Übergang eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto bei dem oder denjenigen Gesellschaftern, die das negative Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters übernehmen, steuerrechtlich in der Regel kein sofort abzugsfähiger Verlust, denn die Übernahme des negativen Kapitalkontos, also die Übernahme der "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen" des ausgeschiedenen Gesellschafters durch einen oder mehrere der bisherigen Gesellschafter oder einen neu eintretenden Gesellschafter hat hier den Charakter einer Gegenleistung für den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters an etwaigen stillen Reserven und/oder einem Geschäftswert und ist deshalb in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten hierfür zu aktivieren.
b) Hieraus folgt für den Streitfall, daß entgegen der Annahme der Vorentscheidung das FA in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht einen Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos des Klägers festgestellt hat. Ein derartiger Veräußerungsgewinn entfällt nicht etwa deshalb, weil der Kläger sich für bestimmte Verbindlichkeiten der KG verbürgt hatte und diese Bürgschaftsverpflichtung auch noch nach dem Ausscheiden des Klägers aus der KG bis zu ihrem zeitlichen Auslaufen in 1970 und 1971 fortbestand.
Scheidet ein Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto aus einer OHG aus und wird er von den übrigen Gesellschaftern ohne Gegenleistung im Innenverhältnis von den Gesellschaftsverbindlichkeiten freigestellt, so verwirklicht er dadurch grundsätzlich einen Gewinn, es sei denn, daß er wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und der verbleibenden Gesellschafter nach wie vor mit seiner Inanspruchnahme durch die Gesellschaftsgläubiger rechnen muß (BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149). Diese Rechtsgrundsätze sind auf das Ausscheiden eines Kommanditisten, der sich für Verbindlichkeiten der KG verbürgt hat, sinngemäß anzuwenden, und zwar nicht nur dann, wenn sich die verbleibenden Gesellschafter dem ausgeschiedenen Kommanditisten gegenüber ausdrücklich verpflichtet haben, diesen von seiner Eventualhaftung aus der Bürgschaft freizustellen, sondern auch, wenn, wie im Streitfall, die verbleibenden (wirtschaftlich in besonderem Maße leistungsfähigen) Gesellschafter die Verpflichtung eingegangen sind, die KG - mindestens für eine gewisse Zeit - zahlungsfähig zu halten, und die Bürgschaften zeitlich alsbald auslaufen.
Danach hat der Kläger mit dem Ausscheiden aus der KG in Höhe des zu diesem Zeitpunkt bestehenden negativen Kapitalkontos einen Veräußerungsgewinn realisiert. Die unsubstantiierte und dem tatsächlichen Verlauf widersprechende Behauptung des Klägers, die P-AG bzw. die H-AG hätten sich nicht verpflichtet, die KG zahlungsfähig zu halten, wenn ihnen die tatsächliche Ertragssituation bekannt gewesen wäre, vermag hieran nichts zu ändern. Eine irrige Motivation für die Übernahme einer Verpflichtung schafft diese nicht aus der Welt.
c) Der Senat erachtet es für zweckmäßig, auch insoweit nicht selbst durch teilweise Klageabweisung zu entscheiden, sondern die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG wird bei der erneuten Verhandlung im Benehmen mit den Beteiligten zu prüfen und zu entscheiden haben, ob es verfahrensrechtlich zulässig ist, mit Rücksicht auf die erhöhte Verlustzurechnung zugleich im Urteil einen höheren Veräußerungsgewinn als in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid festzustellen, sofern diese Frage nicht dadurch gegenstandslos werden sollte, daß das FA den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid sowohl antragsgemäß hinsichtlich der laufenden Verlustfeststellung, als auch gemäß § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung hinsichtlich des festgestellten Veräußerungsgewinns ändert.
Fundstellen
Haufe-Index 413662 |
BStBl II 1981, 795 |
BFHE 1981, 15 |