Leitsatz (amtlich)
Überträgt der aus einer zweigliederigen OHG ausscheidende Gesellschafter das wirtschaftliche Eigentum an einem zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil unentgeltlich auf den anderen Mitunternehmer, so liegt keine gewinnrealisierende Entnahme vor.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die früheren Gesellschafter einer inzwischen erloschenen OHG. Diese bestand bis zum 31. Dezember 1973 (Streitjahr) aus dem Gesellschafter H St (51. v. H.) und seinem Sohn P St (49 v. H.). Die OHG betrieb ihr Unternehmen im Kellergeschoß, Erdgeschoß und Zwischengeschoß des Gebäudebestands auf zwei Grundstükken, welche sich im Alleineigentum des Gesellschafters H St befanden. Die drei über den gewerblich genutzten Räumen liegenden Geschosse waren privat vermietet. Der betrieblich genutzte Anteil der Grundstücke (47 v. H.) wurde als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters H St in der steuerlichen (Gesamt-)Bilanz der Klägerin geführt. Mit Ablauf des Jahres 1973 schied H St aus der Gesellschaft aus. Ab Januar 1974 führte P St den Betrieb als Einzelunternehmen fort. Zuvor hatte in einem notariellen Grundstücksschenkungsvertrag der Gesellschafter H St von dem bezeichneten Grundbesitz einen ideellen Miteigentumsanteil von 47/100 auf seinen Sohn übertragen, um ihm auf diese Weise das wirtschaftliche Eigentum an den betrieblich genutzten Gebäudeteilen zu verschaffen. Diese Form war gewählt worden, nachdem der beurkundende Notar die Vertragsbeteiligten darauf hingewiesen hatte, daß bürgerlich-rechtlich die Übertragung von Stockwerkseigentum nicht möglich sei. Die Vertragsbeteiligten stimmten darin überein, daß die bisher betriebliche Nutzung des Gebäudeteils fortgesetzt werde. Dementsprechend wurden zwischen ihnen die Kosten der Gebäudenutzung aufgeteilt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat im Gewinnfeststellungsverfahren 1973 die Auffassung, daß der Gesellschafter H St bei seinem Ausscheiden aus der OHG 53 v. H. des betrieblich genutzten Grundstücksanteils entnommen habe. Dadurch habe sich ein Entnahmegewinn von 426 653 DM ergeben. Diesen Betrag setzte das FA in dem angefochtenen Feststellungsbescheid als steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn an. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, daß es bei der von den Vertragsbeteiligten getroffenen Regelung nicht zur Entstehung wirtschaftlichen Teileigentums an den einzelnen Geschossen gekommen sei. Denn keinem der beiden Teilhaber sei es möglich, den anderen Teilhaber auf Dauer von der Einwirkung auf den von ihm genutzten Teil auszuschließen. Nach § 747 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) könne jeder Teilhaber über seinen Anteil verfügen. Zudem hätten die Beteiligten nicht von der Möglichkeit des § 1010 Abs. 1 BGB Gebrauch gemacht, die Regelung über die Verwaltung und Benutzung des Grundstücks oder den Ausschluß der Aufhebung der Gemeinschaft durch Eintragung im Grundbuch festzuschreiben.
In ihrer Revision beantragen die Kläger, das Urteil aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und ihrer Klage auf niedrigere Festsetzung des Gewinns der OHG stattzugeben, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Die Kläger tragen vor, daß das FG zu Unrecht abgelehnt habe, wirtschaftliches Eigentum des Gesellschafters H St an dem betrieblich genutzten Gebäudeteil anzunehmen und von einer steuerrechtlich wirksamen Übertragung dieses Wirtschaftsguts auf seinen bisherigen Mitgesellschafter P St auszugehen. Durch diese Übertragung sei kein Entnahmegewinn realisiert worden.
Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Die Rechtsprechung hat sich wiederholt mit der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft befaßt und in diesen Fällen grundsätzlich einen Zwang zur Gewinnverwirklichung wegen Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verneint (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Januar 1964 VI 337/62 S, BFHE 79, 19, BStBl III 1964, 240; vom 13. Mai 1966 VI 238/64, BFHE 86, 357, BStBl III 1966, 505; vom 28. August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166). Die Finanzverwaltung hat sich den Grundsätzen dieser Rechtsprechung angeschlossen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 20. Dezember 1977, BStBl I 1978, 8 - Mitunternehmer-Erlaß -, Tz. 38).
Im Streitfall liegt eine solche unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts vor. Der Senat geht dabei davon aus, daß der betrieblich genutzte Teil des dem Gesellschafter H St gehörenden Gebäudes im bilanzrechtlichen Sinne ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt. Dementsprechend ist dieses Wirtschaftsgut in der Bilanz der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters H St behandelt worden (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; BFH-Urteil vom 13. Juli 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6; Einkommensteuer-Richtlinien 1978 Abschn. 13b Abs. 2).
Zu den Wesensmerkmalen eines Wirtschaftsguts gehört nicht nur die selbständige Bewertbarkeit, sondern auch die Übertragbarkeit, sei es einzeln oder im Zusammenhang mit dem Betriebe. Der Begriff der Übertragbarkeit muß entsprechend der Wesensart des Wirtschaftsguts wiederum im wirtschaftlichen Sinne verstanden werden. Da ein Gebäudeteil im bilanzrechtlichen Sinne ein Wirtschaftsgut sein kann, obschon bürgerlich-rechtlich nur ein unwesentlicher Bestandteil vorliegt, über den nicht gesondert verfügt werden kann, kann es für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem solchen Gebäudeteil als einem selbständigen Wirtschaftsgut nicht allein auf die Einhaltung der bürgerlich-rechtlichen Rechtsformen ankommen. Bürgerlich-rechtlich ist die Übereignung nur eines ideellen Grundstücks- und Gebäudeteils möglich. Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem realen Gebäudeteil, welcher zum Betriebsvermögen gehört, muß deshalb in besonderen Formen vor sich gehen. Der Senat ist der Auffassung, daß es für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einem Gebäudeteil ausreicht, wenn der dem realen Anteil am Gesamtgebäude entsprechende ideelle Grundstücks- und Gebäudeteil zivilrechtlich wirksam übertragen und das Nutzungsverhältnis bezüglich des betrieblichen Gebäudeteils eindeutig und für die Beteiligten verbindlich (nicht notwendig durch Grundbucheintragung) geregelt wird. Für die reale Aufteilung des Gebäudes kann es in einem solchen Falle genügen, wenn die erforderlichen Festlegungen durch Aufnahme in die Buchführung und Bilanz getroffen sind und die Nutzungsverhältnisse dementsprechend von den Beteiligten auch tatsächlich gestaltet werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid wird dahin abgeändert, daß der Gesamtgewinn der OHG um den zu Unrecht angesetzten Entnahmegewinn von 426 653 DM ermäßigt wird. In gleicher Höhe ermäßigt sich der Gewinnanteil des Gesellschafters H St.
Fundstellen
Haufe-Index 74370 |
BStBl II 1982, 695 |
BFHE 1983, 222 |