Leitsatz (amtlich)
Bei einem Einfamilienhaus, das sowohl eigenen Wohnzwecken als auch betrieblichen Zwecken des Steuerpflichtigen dient und dessen Herstellungskosten 120 000 DM übersteigen, sind die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG 1958 bis 1961 aus 120 000 DM und die AfA nach § 7 EStG aus dem darüber hinausgehenden Betrag der Herstellungskosten im jeweiligen Verhältnis der Nutzung des Gebäudes für Wohnzwecke und für betriebliche Zwecke auf die Einkünfte aus der Vermietung und aus dem Betrieb aufzuteilen.
Normenkette
EStG 1958/1961 § 7b Abs. 1
Tatbestand
Streitig war bei den Einkommensteuerveranlagungen 1962 bis 1964, wie bei einem Einfamilienhaus, das sowohl eigenen Wohnzwecken als auch freiberuflichen Zwecken dient und dessen Herstellungskosten den in § 7b Abs. 1 letzter Satz EStG vorgesehenen Höchstbetrag von 120 000 DM übersteigen, die erhöhte Absetzung nach § 7b EStG und die AfA nach § 7 EStG zu berechnen und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachung und aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind.
Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) war Eigentümer eines Einfamilienhauses. Er errichtete das Haus im Jahr 1959; die Herstellungskosten betrugen 150 000 DM. Der Steuerpflichtige bewohnte das Haus zusammen mit seiner Familie; außerdem betrieb er darin ein Ingenieurbüro für Baustatik. Das Verhältnis der Nutzung des Hauses für Wohnzwecke und für freiberufliche Zwecke betrug in den Jahren 1962 und 1963 80 : 20 und im Jahre 1964 infolge einer Erweiterung der Betriebsräume 73 : 27.
Der Steuerpflichtige ging in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre wie bereits in den Steuererklärungen für die vorangegangenen Jahre davon aus, daß der Teil der Herstellungskosten, der den Betrag von 120 000 DM überstieg, also ein Betrag von 30 000 DM, voll auf den freiberuflichen Zwecken dienenden Gebäudeteil entfiel, weil jeweils mindestens 20 v. H. des Hauses für den freien Beruf genutzt worden seien. Er zog demgemäß in den Jahren 1962 und 1963 die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG in Höhe von 10 v. H. aus 120 000 DM voll bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten und daneben die AfA nach § 7 EStG aus 30 000 DM voll bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben ab. Im Jahre 1964 ist er entsprechend verfahren mit der Maßgabe, daß hier entsprechend dem in diesem Jahr höheren Anteil der freiberuflichen Nutzung ein Teil der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben gekürzt wurde.
Das FA vertrat demgegenüber die folgende Auffassung.
a) Die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG aus Herstellungskosten von 120 000 DM seien entsprechend der jeweiligen Nutzung des Gebäudes für Wohnzwecke und für freiberufliche Zwecke bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 1962 und 1963 zu 80 v. H. und im Jahre 1964 zu 73 v. H. als Werbungskosten und bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit in den Jahren 1962 und 1963 zu 20 v. H. und im Jahre 1964 zu 27 v. H. als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
b) Die AfA nach § 7 EStG aus den restlichen Herstellungskosten von 30 000 DM seien wiederum entsprechend der jeweiligen Nutzung des Gebäudes für Wohnzwecke und für freiberufliche Zwecke aufzuteilen, wobei der auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entfallende Teil von je 80 v. H. in den Jahren 1962 und 1963 und von 73 v. H. im Jahr 1964 bereits durch den Ansatz des Nutzungswerts nach der EinfHaus-VO abgegolten werde, also nicht nochmals zu berücksichtigen sei. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit müßten von der AfA nach § 7 EStG aus 30 000 DM in den Jahren 1962 und 1963 je 20 v. H. und im Jahr 1964 27 v. H. als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Die Sprungklage des Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus, die Auffassung des FA entspreche dem Gesetz und würde insbesondere auch durch das Schrifttum bestätigt (vgl. DB 1956, 608; 1961, 1599). Das Gebäude und dementsprechend die Herstellungskosten bildeten eine Einheit, die bei der erhöhten Absetzung nach § 7b EStG und der normalen AfA nach § 7 EStG ihren einheitlichen Charakter behielten und im Verhältnis der unterschiedlichen Nutzung für Wohnzwecke und für freiberufliche Zwecke aufgeteilt werden müßten. Es gehe nicht an, die Sonder-AfA in erster Linie für die private Nutzung in Anspruch zu nehmen, so daß dadurch die normale AfA, die bei der Feststellung des Nutzungswerts nach der EinfHaus-VO nicht besonders berücksichtigt werden könne, beim freiberuflich genutzten Teil des Gebäudes erhöht werde.
Das FG ließ die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zu.
Der Steuerpflichtige trägt zur Begründung seiner Revision vor. Die AfA nach § 7 EStG werde durch die erhöhte Absetzung nach § 7b EStG in vollem Umfange konsumiert, wenn dem Steuerpflichtigen diese Abschreibungsart zustehe und er sie in Anspruch nehme. Dies gelte jedoch nicht für denjenigen Teil der Herstellungskosten, der bei Ein- und Zweifamilienhäusern den Betrag von 120 000 DM übersteige. Infolgedessen dürften hier die Herstellungskosten, soweit sie über 120 000 DM hinausgingen, nach § 7 EStG abgeschrieben werden. Das gelte für Einfamilienhäuser nur dann nicht, wenn sich die Einkünfte ausschließlich nach den Bestimmungen über das Einfamilienhaus richteten. Soweit dies aber, wie im vorliegenden Falle, nicht zutreffe, müsse auch beim Einfamilienhaus die Abschreibung nach § 7 EStG uneingeschränkt von § 7b EStG in Anspruch genommen werden dürfen. Wenn die Herstellungskosten für den nicht Wohnzwecken dienenden Teil über 120 000 DM hinausgingen, so seien diese in vollem Umfange, nicht anteilmäßig, der AfA nach § 7 EStG genauso zugängig wie alle anderen auf diesen nicht Wohnzwecken dienenden Teil des Einfamilienhauses entfallenden Einnahmen und Ausgaben.
Der Steuerpflichtige beantragt, die angefochtene Entscheidung des FG aufzuheben und die AfA nach § 7 EStG in voller Höhe hinsichtlich derjenigen Herstellungskosten zu bewilligen, die den Betrag von 120 000 DM übersteigen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
1. Das Einfamilienhaus des Steuerpflichtigen ist, soweit es Wohnzwecken dient, Privatvermögen und, soweit es freiberuflichen Zwecken dient, Betriebsvermögen. Demgemäß können die Aufwendungen für das Haus teils bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten und teils bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sein.
Zu entscheiden war die Rechtsfrage, ob der Steuerpflichtige gezwungen ist, die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG aus 120 000 DM und dann folgerichtig auch die AfA nach § 7 EStG aus dem darüber hinausgehenden Betrag der Herstellungskosten im jeweiligen Verhältnis der Nutzung des Gebäudes für Wohnzwecke und für freiberufliche Zwecke auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus selbständiger Arbeit aufzuteilen. Von der Antwort auf diese Frage hing im Streitfall nur ab, in welcher Höhe die AfA nach § 7 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgabe abzugsfähig war; mittelbar beeinflußte die Antwort auf die gestellte Frage die Höhe des vom Steuerpflichtigen zu versteuernden Einkommens, weil der Steuerpflichtige das Einfamilienhaus selbst bewohnt. Seine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind daher nach den Vorschriften der EinfHaus-VO zu ermitteln mit der Folge, daß sich die AfA nach § 7 EStG, soweit sie nicht den Einkünften aus selbständiger Arbeit, sondern den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen ist, im Hinblick auf die Vorschriften der Einf-Haus-VO nicht einkommensmindernd auswirken kann.
Die Rechtsfrage bestimmt allerdings nicht nur die Höhe der Betriebsausgaben und Werbungskosten, die bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können. Sie ist auch bedeutsam für die Höhe des Buchgewinns, den der Steuerpflichtige bei einer eventuellen Veräußerung oder Entnahme des betrieblich genutzten Grundstücksteils zu versteuern hätte. Insoweit wäre die Rechtsfrage auch dann von steuerlicher Bedeutung, wenn der Steuerpflichtige das Haus, soweit es nicht freiberuflichen Zwecken dient, vermietet hätte und deshalb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen würde, deren Höhe nicht nach den Vorschriften der EinfHaus-VO zu bemessen wäre.
2. Für die Aufteilung der erhöhten Absetzung nach § 7b EStG auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus selbständiger Arbeit bei gemischt genutzten Gebäuden, deren Herstellungskosten insgesamt 120 000 DM übersteigen, und für die davon dann zwangsläufig abhängige Aufteilung der AfA nach § 7 EStG aus den Herstellungskosten, die über 120 000 DM hinausgehen, bieten sich zwei Möglichkeiten an:
a) Man kann annehmen, die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG seien immer zunächst von dem Teil der Herstellungskosten vorzunehmen, der nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses auf den Wohnteil des Gebäudes entfällt. Die Folge ist, daß die AfA aus den Herstellungskosten, die über 120 000 DM hinausgehen, voll als Betriebsausgaben zur Geltung kommen, soweit diese Herstellungskosten nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses auf den Betriebsteil entfallen.
Beispiel: Herstellungskosten 150 000 DM. Nutzungsverhältnis 70 : 30. Demnach Herstellungskosten für den Wohnteil 105 000 DM und für den Betriebsteil 45 000 DM. Aufteilung der erhöhten Absetzung nach § 7b EStG in Höhe von 10 v. H. aus 120 000 DM = 12 000 DM:
Werbungskosten 10 500 DM (= 10 v. H. aus 105 000 DM)
Betriebsausgaben 1 500 DM (Rest von 12 000 DM)
Aufteilung der AfA nach § 7 EStG in Höhe von 2 v. H. aus 30 000 DM = 600 DM:
Werbungskosten -
Betriebsausgaben 600 DM.
(Die AfA nach § 7 EStG ist nicht etwa aus 45 000 DM zu errechnen; denn für 15 000 DM ist die AfA bereits durch die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG abgegolten.)
Buchwert des betrieblich
genutzten Gebäudeteils
nach zwei Jahren 45 000 DM Herstellungskosten
./. erhöhte Absetzungen
für zwei Jahre 3 000 DM (2x 1 500 DM)
./. AfA nach § 7 EStG
für zwei Jahre 1 200 DM (2x 600 DM)
40 800 DM
b) Man kann annehmen, für die Anwendung des § 7b EStG sei bei effektiven Herstellungskosten über 120 000 DM zu unterstellen, daß das Gebäude nur 120 000 DM gekostet habe, und daß diese fiktiven Herstellungskosten ebenso wie dann die darüber hinausgehenden tatsächlichen Kosten nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses auf Wohn- und Betriebsteil des Gebäudes entfallen. Die Folge ist, daß nicht mehr die erhöhten Absetzungen aus 120 000 DM, sondern auch die AfA nach § 7 EStG nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses als Werbungskosten und als Betriebsausgaben anzusetzen sind.
Beispiel: Herstellungskosten 150 000 DM, Nutzungsverhältnis 70 : 30. Demnach Herstellungskosten für Wohnteil 105 000 DM und für Betriebsteil 45 000 DM.
Aufteilung der erhöhten Absetzung nach § 7b EStG in Höhe von 10 v. H. aus 120 000 DM = 12 000 DM:
Werbungskosten 8 400 DM (70 v. H. aus 12 000 DM)
Betriebsausgaben 3 600 DM (30 v. H. aus 12 000 DM)
Aufteilung der AfA nach § 7 EStG in Höhe von 2 v. H. aus 30 000 DM = 600 DM:
Werbungskosten 420 DM (70 v. H. aus 600 DM)
Betriebsausgaben 180 DM (30 v. H. aus 600 DM).
Buchwert des betrieblich
genutzten Gebäudeteils
nach zwei Jahren 45 000 DM Herstellungskosten
./. erhöhte Absetzungen
nach § 7b EStG für zwei Jahre 7 200 DM (2x 3 600 DM)
./. AfA nach § 7 EStG
für zwei Jahre 360 DM (2x 180 DM)
37 440 DM.
3. Das Schrifttum gibt nahezu einhellig der in 2b bezeichneten Rechtsauffassung, auf der auch die Vorentscheidung beruht, den Vorzug (Zitzmann, DB 1971, 456; -i- StBp 1969, 85; Längsfeld, DB 1961, 1599; ohne Verfasserangabe, DB 1956, 608; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7b EStG a. F. Anm. 22 und Ergänzung zu § 7b EStG n. F. Anm. 37). Die wenigen bekanntgewordenen Entscheidungen der FG folgen dieser herrschenden Lehre (Entscheidung des FG Münster VII 1318/67 E vom 21. November 1967 DStZ B 1968, 55; Entscheidung des FG Düsseldorf VII 167/62 E vom 20. Februar 1963, EFG 1963, 559). Auch der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Er läßt sich dabei von folgenden Überlegungen leiten.
a) Die Herstellungskosten eines Gebäudes sind eine Einheit ebenso wie das Gebäude selbst eine Einheit darstellt. Dient das Gebäude teilweise freiberuflichen Zwekken und teilweise Wohnzwecken und ist es demgemäß teilweise Betriebsvermögen und teilweise Privatvermögen, so können die als Einheit zu betrachtenden Herstellungskosten nur ideell nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses auf die Gebäudeteile aufgeteilt werden. Da das Gebäude trotz seiner Zuordnung zu verschiedenen Vermögensarten nur ein Wirtschaftsgut darstellt, ist es nicht möglich, für die Gebäudeteile getrennt die Herstellungskosten zu ermitteln. Wenn aber die Herstellungskosten des gemischt genutzten Gebäudes ebenso wie das Gebäude selbst als Einheit zu beurteilen und nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses auf Betriebsvermögen und Privatvermögen aufzuteilen sind, so ist es folgerichtig, solche Aufwendungen, die sich als Verteilung der Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer des Gebäudes (AfA nach § 7 EStG) oder als zeitliche Vorverlagerung einer solchen Verteilung (erhöhte Absetzung nach § 7b EStG) charakterisieren lassen, ebenfalls nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses auf Betriebsvermögen und Privatvermögen aufzuteilen, und zwar unabhängig davon, ob im Einzelfalle die Herstellungskosten des Gebäudes über oder unter der Begünstigungsgrenze des § 7b Abs. 1 letzter Satz EStG liegen.
b) Wird zur Finanzierung der Herstellungskosten eines Gebäudes, das teilweise Betriebsvermögen und teilweise Privatvermögen ist, ein Darlehen aufgenommen, so ist das Darlehen nach Maßgabe des Verhältnisses, in dem die private zur betrieblichen Nutzung des Gebäudes steht, als Privatschuld und als Betriebsschuld anzusehen (vgl. Urteil des BFH IV 109/60 vom 30. Juli 1964, StRK, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 730 letzter Absatz). Demgemäß sind die Zinsen für das Darlehen nach Maßgabe dieses Verhältnisses Werbungskosten und Betriebsausgaben. Für die Verteilung der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG kann nichts anderes gelten, und zwar wiederum unabhängig davon, ob die Herstellungskosten des Gebäudes die Begünstigungsgrenze des § 7b Abs. 1 letzter Satz EStG überschreiten oder nicht.
c) Die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG können, sofern die gesamten Herstellungskosten 120 000 DM nicht übersteigen und das Gebäude zu mehr als 2/3 Wohnzwekken dient, auch für den Teil der Herstellungskosten in Anspruch genommen werden, der bei einer Aufteilung der Herstellungskosten nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfällt. Wenn aber das Gesetz die Herstellungskosten für betrieblich genutzte Gebäudeteile in die Begünstigung einbezieht, so läßt sich daraus schließen, daß die Herstellungskosten für den betrieblich genutzten Gebäudeteil auch bei Anwendung der Begünstigungsgrenze des § 7b Abs. 1 letzter Satz EStG verhältnisgerecht zu berücksichtigen sind, d. h., daß nicht nur die gesamten Herstellungskosten, sondern auch die Begünstigungsgrenze von 120 000 DM nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses auf betriebliche und privatgenutzte Gebäudeteile aufzuteilen sind.
4. Es ist zwar richtig, daß § 7b EStG in erster Linie die Errichtung von Wohnraum fördern will und deshalb nur Gebäude begünstigt, die überwiegend, nämlich zu mehr als 2/3 Wohnzwecken dienen. Hieraus läßt sich aber nicht schließen, daß bei der Anwendung des § 7b EStG stets der für Wohnzwecke genutzte Gebäudeteil im Vordergrund steht und deshalb die erhöhten Absetzungen zunächst von dem Teil der Herstellungskosten vorzunehmen sind, die nach Maßgabe des Nutzungsverhältnisses auf den Wohnteil entfallen. Es wäre wünschenswert, daß ein Steuerpflichtiger, der ein einheitliches Gebäude mit einem Kostenaufwand von z. B. 150 000 DM und einem Nutzungsverhältnis 4 : 1 erstellt, bei Anwendung des § 7b EStG steuerlich ebenso behandelt wird wie ein Steuerpflichtiger, der ein selbständiges Wohngebäude für 120 000 DM und ein selbständiges Betriebsgebäude für 30 000 DM erstellt, zumal die Errichtung eines einheitlichen Gebäudes im allgemeinen volkswirtschaftlich sinnvoller ist als die Errichtung mehrerer Gebäude mit gleicher Funktion. Dieser Gesichtspunkt hat jedoch gegenüber den zu 3. dargestellten Überlegungen geringeres Gewicht, um so mehr als auch ein Steuerpflichtiger, der ein einheitliches Gebäude mit einem Kostenaufwand von 120 000 DM und einem Nutzungsverhältnis 3 : 1 erstellt, bei Anwendung des § 7b EStG anders behandelt wird als ein Steuerpflichtiger, der ein Wohngebäude für 90 000 DM und einen Praxisbau für 30 000 DM errichtet.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.
Fundstellen
Haufe-Index 413128 |
BStBl II 1972, 526 |
BFHE 1972, 249 |