Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerfreistellung des Existenzminimums eines Kindes in den Veranlagungszeiträumen 1983 bis 1995; Aufwendungen eines Elternteils für Besuche seines von ihm getrennt lebenden Kindes keine außergewöhnliche Belastung
Leitsatz (NV)
1. Der Gesetzgeber hat in § 53 Satz 1 EStG das sächliche Existenzminimum der Kinder für die Veranlagungszeiträume 1983 bis 1995 - den Vorgaben des BVerfG entsprechend - rückwirkend von der Einkommensteuer freigestellt, soweit die Einkommensteuerbescheide noch nicht bestandskräftig oder hinsichtlich der Höhe der Kinderfreibeträge vorläufig waren.
2. Aufwendungen eines Elternteils für Besuche seiner bei dem anderen Elternteil lebenden Kinder sind nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar.
Normenkette
EStG §§ 33, 53 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) lebte in den Streitjahren 1991 bis 1995 in Bayern; seine Ehefrau, von der er seit 1986 geschieden ist, wohnte mit dem minderjährigen Sohn in Nordrhein-Westfalen.
In den Einkommensteuererklärungen für 1991 bis 1995 machte der Kläger jeweils Aufwendungen für Besuchsfahrten zu seinem Sohn (Fahrt-, Verpflegungs- und Übernachtungskosten) als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend (1991: 4 999 DM, 1992: 7 186 DM, 1993 und 1994: 7 312 DM, 1995: 7 550 DM).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die Aufwendungen in den Einkommensteuerbescheiden 1991 bis 1995 nicht zum Abzug zu und berücksichtigte nur einen Kinderfreibetrag (1991: 1 512 DM, 1992 bis 1995: jeweils 2 052 DM). Die Einsprüche des Klägers waren erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage unter Berufung auf das Senatsurteil vom 28. März 1996 III R 208/94 (BFHE 180, 551, BStBl II 1997, 54) ab.
Nach Erlass des FG-Urteils änderte das FA durch Bescheid vom 21. Juni 2000 die Einkommensteuerfestsetzung für 1991 und setzte statt des Kinderfreibetrags gemäß § 53 EStG (eingefügt durch das Gesetz zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2552, BStBl I 2000, 4) einen Abzugsbetrag für das Existenzminimum eines Kindes in Höhe von 2 694 DM an. Der Kläger beantragte, den geänderten Bescheid nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Mit seiner Revision rügt der Kläger, das FG-Urteil verletze Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 sowie Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 des Grundgesetzes (GG). Der Kinderlastenausgleich sei nicht verfassungsgemäß, da das Existenzminimum seines Sohnes in den Streitjahren 1991 bis 1995 nicht durch das hälftige Kindergeld und die Kinderfreibeträge von der Einkommensteuer freigestellt worden sei. Der Wegfall des Freibetrags nach § 33a Abs. 1a EStG a.F. sei ebenso wie die Nichtanerkennung seiner Aufwendungen für den Umgang mit seinem Kind verfassungswidrig. Bei verfassungsgemäßer Regelung müssten die Umgangskosten als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens nimmt der Senat auf den Schriftsatz des Klägers vom 3. Juli 2001 Bezug.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide die Kosten für den Umgang mit seinem Sohn als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (1991: 4 999 DM, 1992: 7 186 DM, 1993: 7 312 DM, 1994: 7 312 DM und 1995: 7 550 DM).
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) vertritt die Auffassung, die Kosten für den Umgang des getrennt lebenden Elternteils mit seinem Kind seien durch den Grundfreibetrag und die Regelungen des Kinderlastenausgleichs abgegolten.
Entscheidungsgründe
II. Hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1991 führt die Revision aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Der Einkommensteuerbescheid für 1991 ist nach Erlass des finanzgerichtlichen Urteils geändert und nach § 121 i.V.m. § 68 FGO a.F. zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden. Dem FG-Urteil liegt daher ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Da sich durch den Änderungsbescheid die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht geändert haben, kann der Senat nach § 121, § 100 FGO über die streitigen Rechtsfragen entscheiden und braucht die Sache nicht nach § 127 FGO an das FG zurückzuverweisen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BFH/NV 2006, 1198, m.w.N.).
Hinsichtlich der Jahre 1992 bis 1995 ist die Revision unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
1. Das sächliche Existenzminimum für den Sohn wurde in den Streitjahren 1991 bis 1995 durch die Kinderfreibeträge und das hälftige Kindergeld in ausreichender Höhe von der Einkommensteuer des Klägers freigestellt.
a) Der Gesetzgeber hat in § 53 Satz 1 EStG das sächliche Existenzminimum der Kinder für die Veranlagungszeiträume 1983 bis 1995 --den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) entsprechend (vgl. Beschlüsse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84 u.a., BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653; vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, 2 BvR 1220/93, BVerfGE 99, 268, BStBl II 1999, 193, sowie 2 BvR 1852/97 u.a., BVerfGE 99, 273, BStBl II 1999, 194)-- rückwirkend von der Einkommensteuer freigestellt, soweit die Einkommensteuerbescheide noch nicht bestandskräftig oder hinsichtlich der Höhe der Kinderfreibeträge vorläufig waren. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind diese Beträge verfassungsgemäß (vgl. BFH-Beschluss vom 9. September 2003 VI B 114, 115/02, BFH/NV 2004, 180, m.w.N.). Das BVerfG hat die Verfassungsbeschwerde gegen den BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 180 nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 29. Juli 2004 2 BvR 2075/03).
b) Im Streitfall hat das FA den Einkommensteuerbescheid für 1991 geändert und gemäß § 53 EStG einen höheren Abzugsbetrag für das sächliche Existenzminimum des Sohnes des Klägers angesetzt. Für die Streitjahre 1992 bis 1995 hat die Überprüfung des FA ergeben, dass die sächlichen Existenzminima durch die gewährten Kinderfreibeträge und das gezahlte Kindergeld in der nach § 53 Satz 1 EStG gebotenen Höhe bereits freigestellt worden waren.
2. Nach zutreffender Entscheidung des FG sind die Aufwendungen des Klägers für die Besuchsfahrten zu seinem Sohn (Fahrt-, Verpflegungs- und Übernachtungskosten) nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar.
a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Die Aufwendungen entstehen gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (Zwangsläufigkeit dem Grunde nach) und soweit sie den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (Zwangsläufigkeit der Höhe nach).
b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die typischen Aufwendungen der Lebensführung sind dagegen ungeachtet ihrer Höhe im Einzelfall aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen. Sie werden durch den Grundfreibetrag (§ 32a EStG) berücksichtigt (z.B. Senatsurteil vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BStBl II 2007, 764, BFH/NV 2007, 1768). Familienbedingte Aufwendungen waren in den Streitjahren 1991 bis 1995 durch die Regelungen des Kinderlastenausgleichs (Kinderfreibetrag und Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz --BKGG--) abgegolten (z.B. Senatsurteile in BFHE 180, 551, BStBl II 1997, 54, und vom 18. Juni 1997 III R 60/96, BFH/NV 1997, 755).
c) Zu den nicht außergewöhnlichen, bei typisierender Betrachtungsweise abgegoltenen Aufwendungen gehören in der Regel die Kosten für Fahrten, um nahe Angehörige zu besuchen (z.B. Senatsurteile vom 23. Mai 1990 III R 63/85, BFHE 161, 69, BStBl II 1990, 894, und III R 145/85, BFHE 161, 73, BStBl II 1990, 895 --Besuch des Ehegatten bzw. des Kindes in der Haftanstalt--; vom 24. Mai 1991 III R 28/89, BFH/NV 1992, 96, m.w.N. --Besuch des kranken Vaters--), es sei denn, die Fahrten werden ausschließlich zum Zwecke der Heilung oder Linderung einer Krankheit unternommen (Senatsurteil vom 6. April 1990 III R 60/88, BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958).
Durch die Regelungen des Kinderlastenausgleichs sind nach der Rechtsprechung auch die Kosten eines alleinstehenden Elternteils für Wochenendfahrten zu einem von ihm getrennt lebenden Kind in Erfüllung der elterlichen Pflicht zur Personensorge abgegolten (Senatsurteile vom 29. August 1986 III R 209/82, BFHE 148, 22, BStBl II 1987, 167, und vom 12. Juli 1991 III R 23/88, BFH/NV 1992, 172, unter 1. b). Die Aufwendungen eines geschiedenen, nicht sorgeberechtigten Vaters für Fahrten zu seinem Kind aufgrund seines Besuchsrechts nach dem in den Streitjahren geltenden § 1634 des Bürgerlichen Gesetzbuchs a.F. hat der Senat --in einem den Veranlagungszeitraum 1990 betreffenden Fall-- ebenfalls als typische --nicht nach § 33 EStG steuermindernd zu berücksichtigende-- Kosten der Lebensführung behandelt (Senatsurteil in BFHE 180, 551, BStBl II 1997, 54). An den Grundsätzen dieser Entscheidung hält der Senat auch für die Streitjahre 1991 bis 1995 fest.
d) Der Gesetzgeber hat die Aufwendungen des nicht sorgeberechtigten Elternteils für den Umgang mit seinem Kind --unabhängig von der Höhe der im Einzelfall entstehenden Aufwendungen-- den typischen Aufwendungen der Lebensführung zugeordnet, die in den Streitjahren 1991 bis 1995 durch den Kinderlastenausgleich berücksichtigt wurden.
Durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) hat der Gesetzgeber den in § 33a Abs. 1a EStG a.F. geregelten Freibetrag zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses aufgehoben. Dieser Freibetrag sollte insbesondere Aufwendungen abgelten, die einem geschiedenen Elternteil (dem das Kind nicht zugeordnet war) z.B. durch Besuche des Kindes entstanden. In der Begründung zum Entwurf des StRG 1990 wird ausgeführt, der Freibetrag sei zu einer Zeit eingeführt worden, zu der der barunterhaltspflichtige Elternteil grundsätzlich keine Steuerermäßigung für seine Kinder erhalten habe. Der ab 1983 wieder eingeführte Kinderfreibetrag stehe aber grundsätzlich beiden Elternteilen zur Hälfte zu. Nach der mehrmaligen Anhebung des Kinderfreibetrags sei "es berechtigt, Aufwendungen zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses als durch Kinderfreibetrag und Kindergeld mit abgegolten zu betrachten" (BTDrucks 11/2157, S. 150).
e) Das Recht und die Pflicht zum Umgang mit den eigenen Kindern bestehen auch bei intakten Ehen und ergeben sich hier aus dem gemeinsamen Sorgerecht für die Kinder. Bei getrennt lebenden oder geschiedenen Eltern, insbesondere wenn nur ein Elternteil das Sorgerecht hat, bedarf es jedoch zur Vermeidung von Streit einer besonderen gesetzlichen Regelung. Steuerrechtliche Folgerungen hinsichtlich der durch den Umgang mit den Kindern entstehenden Kosten ergeben sich hieraus aber nicht.
Weder ist es als außergewöhnlich anzusehen, dass ein Elternteil von seinen Kindern getrennt lebt, weil zwischen den Eltern keine eheliche oder eheähnliche Lebensgemeinschaft (mehr) besteht, noch sind die aufgrund der Trennung der Eltern entstehenden Kosten für den Umgang mit den Kindern außergewöhnlich. Denn eine räumliche Trennung zwischen Eltern und Kindern ist auch bei zusammenlebenden Eltern nicht unüblich, etwa wenn Kinder eine Schule im Ausland besuchen, auswärtig für einen Beruf ausgebildet werden, in einem Heim, einem Krankenhaus oder einer Rehabilitationseinrichtung untergebracht sind, oder im Rahmen eines Schüleraustauschs längere Zeit im Ausland leben.
3. Die Entscheidung des Gesetzgebers, dass Kosten des getrennt lebenden Elternteils für Besuche des Kindes durch den Kinderlastenausgleich abgegolten sind, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger ist in seinen Grundrechten nicht dadurch verletzt, dass diese Kosten nicht nach § 33 EStG steuerlich berücksichtigt werden.
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergibt sich im Einkommensteuerrecht für den Gesetzgeber aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) das Gebot, die Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten, die nach dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip zu bemessen ist. Für den Bereich des subjektiven Nettoprinzips gebieten Art. 3 Abs. 1 sowie Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG, das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie von der Einkommensteuer zu verschonen. Auf Mittel, die für den Unterhalt von Kindern unerlässlich sind, darf der Staat bei der Besteuerung nicht in gleicher Weise zugreifen wie auf Mittel, die der Bürger zur Befriedigung beliebiger anderer Bedürfnisse einsetzen kann (z.B. Beschlüsse vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 u.a., BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, und vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, BFH/NV 2005, Beilage 4, 356, jeweils m.w.N.).
In seinen Entscheidungen in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 und in BVerfGE 112, 268, BFH/NV 2005, Beilage 4, 356 hat das BVerfG erstmals ausgeführt, für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen komme es nicht nur auf deren berufliche oder private Veranlassung an, sondern auch auf die Unterscheidung zwischen freier/beliebiger Einkommensverwendung und "zwangsläufigem, pflichtbestimmten Aufwand". Auch wenn Aufwendungen ganz oder teilweise der Sphäre der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen seien, müsse der Gesetzgeber die unterschiedlichen Gründe für den Aufwand "im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend würdigen". Beide Entscheidungen betrafen Aufwendungen der privaten Lebensführung, die auch durch den Beruf veranlasst waren (Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei Kettenabordnung und bei Ehegatten, die an verschiedenen Orten beruflich tätig waren, sowie Betreuungsaufwendungen berufstätiger Eltern).
Nicht nur im Bereich des objektiven, sondern auch im Bereich des subjektiven Nettoprinzips darf der Gesetzgeber aber generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, und in BVerfGE 112, 268, BFH/NV 2005, Beilage 4, 356).
Aufgrund dieser Befugnis des Gesetzgebers werden das von der Einkommensteuer freizustellende sächliche Existenzminimum des Steuerpflichtigen in den Streitjahren 1991 bis 1995 durch den Grundfreibetrag und das sächliche Existenzminimum eines Kindes durch den Kinderfreibetrag und das Kindergeld berücksichtigt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91 u.a., BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter C. I.).
b) Die Entscheidung des Gesetzgebers, dass Aufwendungen eines getrennt lebenden Elternteils für den Umgang mit den Kindern in den Streitjahren 1991 bis 1995 durch den Kinderlastenausgleich abgegolten sind, liegt im Rahmen seines Regelungsspielraums.
In welchem Umfang für den Umgang mit dem Kind Aufwendungen erbracht werden müssen und ob sie überhaupt in einem ins Gewicht fallenden Umfang entstehen, ist von Fall zu Fall verschieden und weitgehend von der persönlichen, vielfach auf rein privaten Motiven beruhenden Lebensgestaltung des nicht sorgeberechtigten Elternteils abhängig. Vielfach entstehen durch die Ausübung des Rechts zum persönlichen Umgang keine oder nur geringe zusätzliche, über die in jeder Familie üblichen Aufwendungen hinausgehende Kosten, weil die Kinder z.B. in der Nähe des nicht sorgeberechtigten Elternteils wohnen bleiben oder dieser den Kindern an einen neuen Wohnort nachfolgt. Individueller Sonderbedarf ist grundsätzlich nicht bei der Ermittlung des von der Steuer freizustellenden Existenzminimums zu berücksichtigen, da bei allen Steuerpflichtigen gleichermaßen die existenznotwendigen Mindestaufwendungen typisierend anzusetzen sind. Daher muss bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Existenzminimums auch nicht jede sozialrechtliche Zusatzleistung mitberücksichtigt werden (vgl. Senatsurteil vom 21. Juni 2007 III R 48/04, BFH/NV 2007, 2176).
In welchem Umfang durch eine zusätzliche steuerliche Entlastung der Umgang mit dem Kind erleichtert und gefördert werden soll, liegt im Regelungsermessen des Gesetzgebers (Senatsurteil in BFHE 180, 551, BStBl II 1997, 54).
Fundstellen
Haufe-Index 1951342 |
BFH/NV 2008, 764 |