BFH Urteil vom 28.08.1997 - III R 3/94 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Festsetzungsverjährung bei durch Subventionsbetrug erlangter Investitionszulage: Anwendbarkeit des § 169 AO 1977, Verstoß gegen die Verbleibensfristen nach § 19 Abs.7 BerlinFG für Transportmittel in Westberlin

Leitsatz (amtlich)

Durch Subventionsbetrug erlangte Investitionszulagen können innerhalb der verlängerten Festsetzungsfristen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 zurückgefordert werden, sofern die betreffenden Zulagengesetze (hier § 19 Abs. 7 BerlinFG i.d.F. des EGAO 1977) keine speziellen Verjährungsvorschriften enthalten, sondern allgemein die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO 1977 für entsprechend anwendbar erklären.

Orientierungssatz

1. Ausführung zur allgemein gehaltenen Gesetzesverweisung in § 19 Abs.7 BerlinFG, u.a. im Zusammenhang mit der Frage des strafrechtlichen Analogieverbots.

2. Werden die Verbleibensvoraussetzungen des § 19 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 8 Satz 1 BerlinFG nicht erfüllt, so beginnt die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs. 7 BerlinFG mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das in die Vergangenheit zurückwirkende Ereignis eintritt. Werden die Voraussetzungen des Verbleibens in mehreren der erforderlichen Verbleibensjahre nicht eingehalten, beginnt die Festsetzungsfrist am Ende eines jeden solchen Kalenderjahres, in dem dieses rückwirkende Ereignis eingetreten ist, jeweils neu zu laufen (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1996 III R 53/93).

3. Die Einhaltung der Verbleibensvoraussetzungen i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG verlangt bei Transportmitteln, daß das betreffende Fahrzeug überwiegend (an mindestens 183 Tagen im Jahr) und zugleich regelmäßig, d.h. ohne größere zeitliche Unterbrechung, Fahrten in dem ehemaligen Berlin (West) oder wenigstens von und nach Berlin (West) ausgeführt hat. Diese zeitlichen Voraussetzungen für Transportmittel wie LKW sind bereits nicht erfüllt, wenn die Fahrzeuge innerhalb der dreijährigen Verbleibensfrist einmal länger als 14 Tage von Berlin (West) abwesend waren, ohne daß dies mit ggf. zu berücksichtigenden fahrtbedingten Umständen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15. Mai 1997 III R 264/94) begründet werden kann.

Normenkette

AO 1977 § 155 Abs. 6, § 169 Abs. 2 S. 2, § 175 Abs. 1 S. 2; BerlinFG 1976 § 19 Abs. 2 S. 1, Abs. 7 S. 1, Abs. 8 S. 1; StGB § 264 Abs. 1, 3

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 18.08.1993; Aktenzeichen II 379/87)

Tatbestand

I. Die im Fernfrachtverkehr tätige Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) schaffte im Jahre 1978 mehrere LKW an, für die sie bereits im Streitjahr 1976 Anzahlungen geleistet und für die sie in dem weiteren Streitjahr 1977 zusätzlich Ausrüstungsteile und Zubehör erworben hatte. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte zunächst für beide Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheiden vom 29. Juni 1977 und 24. Mai 1978 antragsgemäß Investitionszulage gemäß § 19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG).

Im Anschluß an eine ursprünglich für das Jahr 1983 vorgesehene, jedoch auf Antrag der Klägerin auf das Jahr 1985 verschobene Außenprüfung leitete das FA ein Strafverfahren wegen Verdachts des Subventionsbetruges (§ 264 des Strafgesetzbuches --StGB--, § 20 BerlinFG) ein, änderte mit auf § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Bescheiden vom 13. April 1987 die Investitionszulagenbescheide 1976 und 1977 und forderte in entsprechendem Umfang die bereits ausbezahlten Investitionszulagen zuzüglich festgesetzter Zinsen zurück.

Das FA war der Auffassung, daß u.a. für zwei der angeschafften LKW die Verbleibensvoraussetzungen des § 19 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG aufgrund folgender Feststellungen nicht erfüllt waren:

der LKW (1) sei vom 7. November bis 26. November 1978

nicht im Berlinverkehr eingesetzt worden;

- der LKW (2) sei vom 30. September bis 15. Oktober 1978

nicht im Berlinverkehr eingesetzt worden.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in bezug auf diese beiden

LKW statt, da insoweit eine Änderung der

Investitionszulagenbescheide 1976 und 1977 wegen

Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig gewesen sei, und

wies die Klage im übrigen als unbegründet ab. Die

Festsetzungsfrist betrage vier Jahre und habe, da die LKW

lediglich im Jahre 1978 zulagenschädlich genutzt worden seien,

mit Ablauf des Jahres 1978 begonnen und mit Ablauf des Jahres

1982 geendet. Entgegen der Auffassung des FA bestimme sich die

Festsetzungsfrist nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nach

der Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung. Denn der der

Klägerin gemachte Vorwurf, dem FA nicht angezeigt zu haben,

daß die Voraussetzungen für die Gewährung der

Investitionszulage innerhalb der dreijährigen Verbleibensfrist

des § 19 BerlinFG weggefallen seien, würde allenfalls einen

Subventionsbetrug, jedoch keine Steuerhinterziehung begründen.

Eine entsprechende Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977

wäre eine nicht zulässige belastende Analogie.

Mit der Revision rügt das FA im wesentlichen die Verletzung

von § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 und von § 19 Abs. 7 und 8

BerlinFG.

Das FG habe zu Unrecht angenommen, daß die verlängerte

Festsetzungsverjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977

für den Fall eines auf die Investitionszulage bezogenen

Subventionsbetrugs keine entsprechende Anwendung finde.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung im Umfang der

Klagestattgabe aufzuheben und die Klage auch insoweit

abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet

zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der Senat ist nicht der Auffassung des FG, hinsichtlich der Änderungsfestsetzung und der Rückforderung der Investitionszulage für die LKW (1) und (2) sei Festsetzungsverjährung bereits deshalb eingetreten, weil die verlängerten Festsetzungsfristen gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auf die Festsetzung von Investitionszulagen nach dem BerlinFG keine Anwendung finden könnten.

Nach § 19 Abs. 7 Satz 1 BerlinFG i.d.F. des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 --EGAO 1977-- (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) sind auf die Investitionszulage die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO 1977 einschließlich der Vorschriften über außergerichtliche Rechtsbehelfe entsprechend anzuwenden. Eine Aufhebung oder Änderung der Festsetzung einer Investitionszulage ist daher erst dann nicht mehr zulässig, wenn die in der AO 1977 vorgesehene Festsetzungsfrist abgelaufen ist (vgl. § 169 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs. 7 BerlinFG und § 155 Abs. 6 AO 1977). Die reguläre Festsetzungsfrist (für Steuervergütungen) beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977). Sie verlängert sich auf zehn Jahre bzw. auf fünf Jahre, wenn eine Steuer hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977).

Die in § 19 Abs. 7 Satz 1 BerlinFG angeordnete entsprechende Anwendung dieser Verjährungsvorschriften fordert die Anwendung auch der Regelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auf die Festsetzung von Investitionszulagen. In der Verweisungsvorschrift des § 19 Abs. 7 Satz 1 BerlinFG fehlt für die Regelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 eine vergleichbare Ausschlußregelung wie z.B. für die Billigkeitsregelung des § 163 AO 1977 (vgl. § 19 Abs. 7 Satz 2 BerlinFG). Zum anderen scheitert eine entsprechende Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auf die Festsetzung von Investitionszulagen aber auch nicht daran, daß eine solche entsprechende Anwendung nicht möglich wäre oder zu sinnwidrigen Ergebnissen führen würde. Die entsprechende Anwendung scheidet insbesondere nicht deshalb aus, weil --wie die Vorinstanz argumentiert-- eine Investitionszulage nicht hinterzogen oder leichtfertig verkürzt werden kann. Die Gesetzesverweisung des § 19 Abs. 7 Satz 1 BerlinFG ist vielmehr so zu verstehen, daß in Fällen einer deliktisch --also im Wege eines Subventionsbetrugs (§ 264 StGB)-- erlangten Investitionszulage ebenso wie in Fällen deliktisch erlangter Steuervergütungen (§ 370 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 2 AO 1977, § 378 AO 1977) die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 verlängert ist.

In einem hinsichtlich der hier zu erörternden Rechtsfrage vergleichbaren Fall hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 18. Februar 1977 VI R 177/75 (BFHE 121, 572, BStBl II 1977, 524) entschieden, daß der Anspruch auf Rückforderung einer Wohnungsbau-Prämie in entsprechender Anwendung des § 144 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung (AO) in zehn Jahren verjährt, wenn die Wohnungsbau-Prämie durch Betrug erschlichen wurde (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. Oktober 1976 VI R 251/74, BFHE 120, 324, BStBl II 1977, 223). Nach der in diesem Fall anzuwendenden Vorschrift des § 5 Abs. 4 des Wohnungsbau-Prämiengesetzes (WoPG) 1960 bzw. 1967 finden auf die Festsetzung und Beitreibung der zurückzuzahlenden Wohnungsbau-Prämie die Vorschriften der AO entsprechende Anwendung. Nach Auffassung des VI. Senats umfaßt diese Verweisung auch die Vorschrift des § 144 Abs. 1 Satz 1, erster Halbsatz AO mit der Folge, daß der dort verwendete Ausdruck "hinterzogene Beträge" bei entsprechender Anwendung auf Wohnungsbau-Prämien i.S. von "erschlichene Wohnungsbau-Prämie" zu verstehen ist, da eine Wohnungsbau-Prämie nicht hinterzogen, sondern nur durch Betrug erschlichen werden kann.

Dagegen hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 4. Juni 1985 III R 158/81 (BFH/NV 1986, 75) entschieden, daß der Anspruch auf Rückzahlung einer Investitionszulage nach dem BerlinFG auch in Fällen des Erschleichens der Zulage in jedem Fall nach fünf Jahren verjährt. Jedoch ist diese Entscheidung erkennbar zum BerlinFG i.d.F. vom 29. Oktober 1970 (BerlinFG a.F.) ergangen. Nach der damaligen ausdrücklichen Regelung in § 19 Abs. 8 Satz 2 BerlinFG a.F. verjährte der Anspruch auf Rückzahlung der Investitionszulage in fünf Jahren. Diese --nach Auffassung des Senats-- damals abschließende Verjährungsregelung sollte unabhängig davon maßgeblich sein, aus welchem Grund die Zulage zu Unrecht gezahlt worden war.

Im Zusammenhang mit der nunmehrigen Verweisungsnorm des § 19 Abs. 7 Satz 1 BerlinFG kann § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nur dahin verstanden werden, daß die Festsetzungsfrist zehn Jahre beträgt, soweit eine Investitionszulage vorsätzlich durch Subventionsbetrug erlangt wurde, und fünf Jahre, soweit die Straftat in bezug auf die Investitionszulage leichtfertig (vgl. § 264 Abs. 3 StGB) begangen wurde (so auch FG München, Urteil vom 24. September 1991 13 K 13048/87, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 171; Baum in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Kommentar, 5. Aufl., § 169 Rdnr. 39; Sönksen/ Söffing, Berlinförderungsgesetz, § 19 Rdnr. 366; a.A. Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 169 Rdnr. 7; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 169 AO 1977 Rz. 32).

Entgegen der Vorentscheidung betrifft dieses im Wege der Auslegung gewonnene Ergebnis nicht die Frage der Zulässigkeit richterrechtlicher Lückenausfüllung durch analoge Anwendung straf- oder steuerrechtlicher Gesetze (vgl. BFH in BFHE 121, 572, BStBl II 1977, 524; FG München, EFG 1992, 171). Denn in § 19 Abs. 7 BerlinFG hat der Gesetzgeber selbst --wozu er befugt ist-- die entsprechende Anwendung der bereits vorhandenen Regelungen der AO 1977 auf das BerlinFG angeordnet. Da die Gesetzesverweisung des § 19 Abs. 7 BerlinFG allgemein gehalten ist und keine weiteren Einschränkungen --mit Ausnahme insbesondere der genannten Regelung des § 163 AO 1977-- enthält, bezieht die Gesetzesverweisung auch die entsprechende Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 mit ein. Der Umstand, daß Steuervergütungen und Investitionszulagen unterschiedliche Geldleistungen darstellen und durch unterschiedliche deliktische Begehungsformen erlangt werden können, schließt eine entsprechende Anwendung der Verjährungsregelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nicht aus, sondern bedingt sie. Entgegen der Auffassung des FG berührt die in § 19 Abs. 7 Satz 1 BerlinFG damit ausdrücklich gesetzlich angeordnete Anwendung auch des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nicht die Frage des strafrechtlichen Analogieverbots, das die Anwendung eines gesetzlichen Straftatbestandes auf nicht geregelte ähnliche Fälle verbietet (vgl. § 1 StGB). Denn die Gesetzesverweisung auf die Festsetzungsfristen der AO 1977 betrifft keine Strafvorschriften und ist auch keine "Analogie", sondern gesetzgeberische Entscheidung.

Die Vorentscheidung ist hinsichtlich der Festsetzungsfristen für die Änderung und die Rückforderung festgesetzter Investitionszulagen von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sie ist daher aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

a) Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, daß der Beginn der Festsetzungsfrist für die bereits gewährten Zulagen sich nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs. 7 BerlinFG bestimmt, soweit der Klägerin vorgehalten wird, die Verbleibensvorschriften i.S. von § 19 Abs. 2 und Abs. 8 BerlinFG nicht eingehalten zu haben.

Der Anspruch auf Investitionszulage erlischt gemäß § 19 Abs. 8 Satz 1 BerlinFG mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit Wirtschaftsgüter, für die Investitionszulage gewährt worden ist, nicht mindestens drei Jahre seit ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem Betrieb oder einer Betriebstätte in Berlin (West) verblieben sind. Die Investitionszulage ist dann gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs. 7 BerlinFG zurückzuzahlen, wenn die Verbleibensvoraussetzungen des § 19 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 8 Satz 1 BerlinFG nicht erfüllt sind. In diesen Fällen beginnt die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs. 7 BerlinFG mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das in die Vergangenheit zurückwirkende Ereignis eintritt (BFH-Urteil vom 25. September 1996 III R 53/93, BFHE 181, 547, BStBl II 1997, 269). Werden die Voraussetzungen des Verbleibens in mehreren der erforderlichen Verbleibensjahre nicht eingehalten, beginnt die Festsetzungsfrist am Ende eines jeden solchen Kalenderjahres, in dem dieses rückwirkende Ereignis eingetreten ist, jeweils neu zu laufen (BFH in BFHE 181, 547, BStBl II 1997, 269).

Für den Streitfall bedeutet dies, daß bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Änderung und der Rückforderung der Investitionszulagen für die LKW (1) und (2), soweit die Verbleibensvoraussetzungen im Jahr 1978 weggefallen sind, mit dem Jahr 1979 zu laufen begonnen hat.

b) Die Einhaltung der Verbleibensvoraussetzungen i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG verlangt --wovon das FG ferner im wesentlichen zutreffend ausgegangen ist-- bei Transportmitteln, daß das betreffende Fahrzeug überwiegend (an mindestens 183 Tagen im Jahr) und zugleich regelmäßig, d.h. ohne größere zeitliche Unterbrechung, Fahrten in dem ehemaligen Berlin (West) oder wenigstens von und nach Berlin (West) ausgeführt hat. Diese zeitlichen Voraussetzungen für Transportmittel wie LKW sind bereits nicht erfüllt, wenn die Fahrzeuge innerhalb der dreijährigen Verbleibensfrist einmal länger als 14 Tage von Berlin (West) abwesend waren, ohne daß dies mit ggf. zu berücksichtigenden fahrtbedingten Umständen begründet werden kann (BFH-Urteil vom 15. Mai 1997 III R 264/94, BFH/NV 1997, 898).

Nach den Feststellungen der Außenprüfung sind der LKW (1) einmal für 20 Tage und der LKW (2) einmal für 16 Tage von Berlin (West) abwesend gewesen. Insoweit sind daher grundsätzlich die gesetzlichen Verbleibensvoraussetzungen nicht eingehalten. Jedoch hat das FG nicht festgestellt, ob die längeren Abwesenheitszeiten auf besonderen Gründen --etwa einer ausnahmsweise längeren Auslandsfahrt-- beruhten, die die verhältnismäßig geringfügigen Überschreitungen der Toleranzgrenze von 14 Tagen möglicherweise rechtfertigen könnten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Mai 1997 III R 264/94). Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang noch nachzuholen haben.

c) Das FG hat ferner --von seinem Rechtsstandpunkt aus allerdings zu Recht-- dahingestellt sein lassen, ob der Klägerin im Zusammenhang mit der Nutzung der LKW (1) und (2) Subventionsbetrug vorgeworfen werden kann. Feststellungen dazu wird das FG als Tatsacheninstanz ggf. ebenfalls noch zu treffen haben. Dabei verkennt der Senat nicht die Schwierigkeiten, die - -insbesondere nach einem beträchtlichen Zeitablauf-- mit solchen Feststellungen verbunden sein können. Indes ist die Prüfung der Festsetzungs- und Rückforderungsvoraussetzungen einer Investitionszulage unabhängig davon vorzunehmen, ob eine strafrechtliche Ermittlung ggf. bereits eingestellt oder wegen unzweifelhaft eingetretener Verfolgungsverjährung nicht mehr zulässig wäre (vgl. §§ 78 Abs. 3 Nr. 4, 78a, 78c Abs. 3 Satz 2 StGB). Allerdings wäre im Streitfall auch im Falle eines möglicherweise leichtfertig begangenen Subventionsbetruges noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn wenn der Klägerin wegen Verletzung ihrer Anzeige- und Offenbarungspflichten (vgl. § 3 des Subventionsgesetzes in Art. 2 des Ersten Gesetzes zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität, BGBl I 1976, 2034, BStBl I 1976, 433) zumindest ein leichtfertig begangener Subventionsbetrug (§ 264 Abs. 3 StGB) zur Last gelegt werden müßte, hätte die fünfjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2, 2. Alternative AO 1977 i.V.m. § 19 Abs. 7 BerlinFG) mit Ablauf des Jahres 1978 begonnen und zunächst mit Ablauf des Jahres 1983 geendet. Infolge der ursprünglich für das Jahr 1983 vorgesehenen, auf Antrag der Klägerin aber auf das Jahr 1985 verschobenen Außenprüfung wäre die Festsetzungsfrist dann jedoch zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungs- und Rückforderungsbescheide vom 13. April 1987 noch nicht abgelaufen gewesen (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs. 7 BerlinFG).