BFH Urteil vom 29.03.1995 - X R 3/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Spekulationsgeschäft: Erwerb eines Grundstücks im Umlegungsverfahren, Zeitpunkt der Anschaffung, Freiwilligkeit

Leitsatz (amtlich)

Wird einem Grundstückseigentümer im Rahmen eines Umlegungsverfahrens ein Grundstück gegen Zuzahlung eines Geldbetrages zugeteilt, liegt ein Anschaffungsgeschäft i.S. von § 23 EStG nur insoweit vor, als die Zuzahlung für eine den Sollanspruch (§ 56 Abs.1 Satz 1 BauGB) nicht unwesentlich übersteigende Mehrzuteilung zu leisten ist.

Orientierungssatz

1. Ist ein im Umlegungsverfahren zugeteiltes Grundstück "als mit dem in das Umlegungsverfahren eingebrachten Grundstück identisch anzusehen", muß für die Anwendung des § 23 EStG als Datum der Anschaffung der Zeitpunkt zugrunde gelegt werden, zu dem das in die Umlegung einbezogene Grundstück erworben wurde (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Ein Anschaffungsgeschäft liegt nur vor, wenn die Erwerbshandlung des Steuerpflichtigen wesentlich von seinem Willen abhängt (vgl. BFH-Urteil vom 19.4.1977 VIII R 23/75).

Normenkette

EStG § 23 Abs. 1; BauGB § 56 Abs. 1, §§ 58, 58ff, 64 Abs. 3

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1986 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie waren Eigentümer von in K belegenen Grundstücken mit einer Gesamtfläche von 3 654 qm. Im Jahre 1985 brachten sie diese Grundstücke im Wert von 62 118 DM in ein Umlegungsverfahren ein. Sie erhielten dafür ein 3 417 qm großes Grundstück mit einem Wert von 106 361 DM. Für die wertmäßige Mehrzuteilung hatten die Kläger einen Ausgleich in Geld zu zahlen. Die Umlegung trat am 22. Februar 1985 in Kraft. Von dem ihnen zugeteilten Grundstück veräußerten die Kläger im Jahre 1986 Teilflächen von insgesamt 1 672 qm zu einem Kaufpreis von 154 256 DM.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die wertmäßige Mehrzuteilung sei eine Anschaffung i.S. des § 23 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er bezifferte den Spekulationsgewinn mit 31 375 DM.

Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage stattgegeben. Es hat u.a. ausgeführt: Der Erwerb von Ersatzland in einem Umlegungsverfahren sei grundsätzlich keine Anschaffung i.S. von § 23 Abs.1 EStG. Als Zeitpunkt des Erwerbs gelte der Tag des Erwerbs des in die Umlegung eingebrachten Grundstücks (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 1974 VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606). Es sei unerheblich, ob es bei der Umlegung zu einer wertmäßigen Mehrzuteilung komme, sofern der Zuteilungsempfänger nicht mehr erhalte, als ihm nach den Regeln des Umlegungsverfahrens zustehe. Die von den beteiligten Eigentümern zu leistenden oder ihnen zufließenden Zahlungen seien Bestandteile des Umlegungsverfahrens, welche die Naturalzuteilung ergänzten. Das eingebrachte Grundstück und die Zusatzleistung bildeten ein Wirtschaftsgut, für welches ein Ersatzgrundstück zugeteilt werde. Nach Auskunft des Umlegungsausschusses der Stadt K sei der den Klägern zustehende Anteil an der Verteilungsmasse auch mit der Zuteilung eines wertvolleren Grundstücks nicht überschritten worden. Nichts anderes ergebe sich, wenn man im Rahmen eines Umlegungsverfahrens eine Anschaffung nur unter der Voraussetzung verneine, daß das eingebrachte Grundstück und das Ersatzland identisch seien, die Grundstücke sich also wert- oder flächenmäßig entsprächen. Solches sei hier der Fall, weil den Klägern ein Grundstück mit einer um 237 qm geringeren Fläche zugeteilt worden sei. Gewichtige Gründe, die Identität der Grundstücke allein daran zu messen, ob diese insgesamt wertgleich seien --so das BFH-Urteil vom 13. März 1986 IV R 1/84 (BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711)-- bestünden nicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 23 Abs.1 EStG.

Es beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage

abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen, hilfsweise die Sache an das

FG zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Spekulationsgeschäfte (§ 22 Nr.2 EStG) über Grundstücke sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre beträgt (§ 23 Abs.1 Nr.1 EStG). Die steuerrechtlichen Begriffe "Anschaffungsgeschäft" und "Veräußerungsgeschäft" sind unter Berücksichtigung der Normen des Umlegungsverfahrens auszulegen. Das Umlegungsverfahren ist ein grundsätzlich förmliches, zwangsweises und nach dem Surrogationsprinzip (vgl. § 63 des Baugesetzbuches --BauGB--) ausgestaltetes Grundstückstauschverfahren (Breuer in Schrödter, Baugesetzbuch, Kommentar, 5.Aufl. 1992, § 45 Rdnr.6 ff.). Rechtsvorgängen, die der Steuerpflichtige nach dem Recht der Bodenordnung (§§ 45 ff. BauGB) hinzunehmen hat, fehlt das im Begriff des Anschaffungsgeschäfts vorausgesetzte Element der Freiwilligkeit. Ein im Umlegungsverfahren zugeteiltes Grundstück ist in steuerlicher Hinsicht auch noch insoweit Surrogat des eingeworfenen Grundstücks, als mit ihm ein um Umlegungsvorteile erhöhter Wert zugewiesen wird und hierfür ein Wertausgleich zu zahlen ist.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein Anschaffungsgeschäft nur vor, wenn die Erwerbshandlung des Steuerpflichtigen "wesentlich von seinem Willen abhängt" (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 23/75, BFHE 122, 453, 455, BStBl II 1977, 712). So ist der Erwerb von Ersatzland im Zusammenhang mit einer Enteignung keine Anschaffung i.S. von § 23 EStG. Erhält ein Steuerpflichtiger für die Inanspruchnahme seines Grundbesitzes durch Hoheitsakt Ersatzland zugeteilt, ist wirtschaftlich gesehen eine Anschaffung nicht anzunehmen, da der von der öffentlichen Hand vorgenommene Austausch von Grundstücken "ohne maßgeblichen Einfluß" des Steuerpflichtigen stattfindet. Eine "Anschaffung" i.S. von § 23 EStG setzt eine Erwerbshandlung des Steuerpflichtigen voraus, "die wesentlich von seinem Willen bestimmt wird". Hieran fehlt es nach der Rechtsprechung des BFH auch bei Rechtsgeschäften zur Vermeidung einer Enteignung bzw. Umlegung. Immer dann, wenn auf Grund gesetzlicher Bestimmungen durch hoheitliche Akte einem Steuerpflichtigen Grundbesitz entzogen und Ersatzland zugewiesen wird, wird es für die Anwendung des § 23 EStG so angesehen, als sei das zugewiesene Ersatzland lediglich an die Stelle des alten Besitzes getreten (BFH-Urteil vom 5. Mai 1961 VI 107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385).

Der für die Enteignung ausgesprochene Grundsatz gilt auch dann, wenn Grundstücke im Zuge eines Umlegungsverfahrens ausgetauscht werden. Ist danach ein im Umlegungsverfahren zugeteiltes Grundstück "als mit dem in das Umlegungsverfahren eingebrachten Grundstück identisch anzusehen", folgt daraus, daß für die Anwendung des § 23 EStG als Datum der Anschaffung der Zeitpunkt zugrunde gelegt werden muß, zu dem das in die Umlegung einbezogene Grundstück erworben wurde (so der BFH unter Bezugnahme auf die Urteile in BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385, und vom 16. Januar 1973 VIII R 96/70, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445 im Urteil vom 15. Januar 1974 VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606).

b) Der Surrogationsgedanke gilt --wenn auch mit nicht vollständig deckungsgleicher Begründung-- ebenso im Rahmen der Gewinnermittlung. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 146, 538, BStBl II 1986, 711 ist der "Austausch" von Grundstücken im Rahmen eines Umlegungsverfahrens (Flurbereinigung) nicht nach den für den (freiwilligen) Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen zu beurteilen. Vielmehr sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte und der im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz, "soweit insgesamt wertgleich, als wirtschaftlich identisch zu werten". Nach diesem Urteil, das sich mit dem "Austausch" von zu einem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken ohne Hinzuzahlung befaßt, tritt keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen ein, und es setzt sich die Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fort. Diese Wertung folgt daraus, daß die Umlegung "ihrem Wesen nach eine ungebrochene Fortsetzung des Eigentums an einem verwandelten Grundstück" bedeutet und demgemäß eine Umlegung grundsätzlich keine Enteignung ist, "weil dem Eigentümer bei Anlegung einer vernünftigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise sein Eigentum nicht genommen wird, sondern in veränderter Gestalt erhalten bleibt" (BFHE 146, 538, 540, BStBl II 1986, 711, unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH--).

2. Nach Auffassung des FG ist es unerheblich, ob es bei der Umlegung zu einer wertmäßigen Mehrzuteilung kommt, sofern der Zuteilungsempfänger nicht mehr erhält, als ihm "nach den Regeln des Umlegungsverfahrens zusteht". Es bezieht sich auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. März 1983 I 184/80 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 30; diesem zustimmend Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 23 Rdnr.34). Eine Mehrzuteilung gehöre nach den Regeln des Umlegungsverfahrens zu dem auf den Grundstückseigentümer entfallenden Anteil an der Verteilungsmasse. Der Ausgleich in Geld (§ 59 Abs.2 Bundesbaugesetz

--BBauG-- = § 59 Abs.2 BauGB) sei immer erforderlich, wenn wertgleiche Grundstücke nicht zugeteilt werden könnten. Diese Zahlungen seien "Bestandteil des Umlegungsverfahrens" und ergänzten die Naturalzuteilung. Grundstück und Ausgleichszahlung bildeten das Ersatzwirtschaftsgut, das der Eigentümer "für seinen eingebrachten Grundbesitz" erhalte.

Der Senat stimmt dieser Auffassung im wesentlichen zu.

a) Das Umlegungsverfahren ist ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1985 II R 131/83, BFHE 144, 470, 472, BStBl II 1985, 713). Es wird beherrscht von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und der Erhaltung des Eigentums (Bundesverwaltungsgericht

--BVerwG -- Urteil vom 6. August 1959 I C 204/57, BVerwGE 10, 3). Aus diesem Grunde erhalten die beteiligten Grundeigentümer kraft Gesetzes "Anteile an der Verteilungsmasse", die das Gesetz in § 56 Abs.1 Satz 1 BBauG (§ 56 Abs.1 Satz 1 BauGB) als "Sollanspruch" definiert. Für die Errechnung dieser Anteile ist entweder von dem Verhältnis der Flächen oder dem Verhältnis der Werte auszugehen, in dem die früheren Grundstücke vor der Umlegung zueinander gestanden haben. In beiden Fällen kann es zwecks Ausgleichs von Wertunterschieden notwendig werden, daß der Eigentümer zu Geldleistungen verpflichtet wird. Dieser Fall tritt insbesondere dann ein, wenn sich der Wert der Verteilungsmasse insgesamt durch die Umlegung als solche erhöht. Eine hieraus herrührende Verpflichtung des Eigentümers gilt nach § 64 Abs.3 BBauG/§ 64 Abs.3 BauGB als Beitrag und ruht als öffentliche Last auf dem Grundstück. Die Kläger haben im Revisionsverfahren sinngemäß vorgetragen, im Streitfall sei die Verpflichtung zur Ausgleichszahlung auf dieser Rechtsgrundlage begründet worden.

b) Andererseits bringt die vom Bauordnungsrecht eingeräumte Möglichkeit, im Umlegungsverfahren Grundstücke auch gegen Geldleistung ohne gleichwertige Einbringung von Grundstücken zu erhalten, in das vom "Tauschprinzip" beherrschte Umlegungsverfahren ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs hinein (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1990 II R 6/88, BFHE 162, 146, 148, BStBl II 1990, 1034). Speziell für das Umlegungsverfahren ist zu beachten, daß die Umlegung ein elastisches Instrument zur Planverwirklichung ist, das für einvernehmliche Regelungen auch solcher Art Raum läßt, die hoheitlich im Umlegungsplan nicht getroffen werden können. Zahlreiche Fragen sind zur Disposition der betroffenen Eigentümer gestellt (Urteil des BVerwG vom 6. Juli 1984 4 C 24/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 989). Damit wird zum einen die Kennzeichnung des Umlegungsverfahrens als eines zwangsweisen hoheitlichen Eingriffs relativiert. Zum anderen wird die wirtschaftliche Identität von eingebrachtem Grundstück und Ersatzgrundstück in dem Umfang aufgehoben, in dem die Umlegungsbeteiligten bei der Verteilung der Umlegungsmasse den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden.

c) Nach h.M. sind "unwesentliche Abweichungen" von den sich aus §§ 56 f. BBauG (§ 56 f. BauGB) ergebenden Zuteilungsansprüchen hinzunehmen (Stang in Schrödter, a.a.O., § 59 Rdnr.19). Der BGH (Urteil vom 6. Dezember 1984 III ZR 174/83, BGHZ 93, 103, 112) hat zur Rechtslage nach dem BBauG entschieden, daß ein Umlegungsbeteiligter nicht verpflichtet ist, eine in Geld auszugleichende Mehrzuteilung von Grundstücken, die einen Spitzenbetrag übersteigt, anzunehmen. Nach näherer Maßgabe des § 59 Abs.2 Satz 3 BauGB muß der Eigentümer einen Geldausgleich für eine "mehr als unwesentliche" Überschreitung des Sollanspruchs leisten, wenn durch diese Überschreitung die bebauungsplanmäßige Nutzung ermöglicht wird. Ob dem Umlegungsbeteiligten unter der Geltung des nach dem Streitjahr in Kraft getretenen BauGB nicht unwesentliche Mehrzuteilungen hoheitlich auferlegt werden können (vgl. hierzu Schriever in Brügelmann, Baugesetzbuch, Kommentar, § 57 Rdnr.21; Stang in Schrödter, a.a.O., § 59 Rdnr.19) und ob sowie gegebenenfalls welche steuerrechtlichen Folgerungen dies haben könnte, kann hier offen bleiben.

d) Läßt sich ein Umlegungsbeteiligter auf einen seinen Sollanspruch wesentlich übersteigenden Grundstückserwerb ein, hat dieser Erwerb nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen den Charakter eines freiwilligen entgeltlichen Anschaffungsgeschäfts: "Angeschafft" i.S. des § 23 EStG ist im Streitfall das im Umlegungsverfahren erworbene Grundstück nur, wenn und soweit die Kläger für den Erwerb des hier fraglichen Grundstücks im Umlegungsverfahren einen den Sollanspruch nicht unwesentlich überschreitenden Betrag gezahlt haben sollten.

3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich sein Urteil auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Dieses wird im zweiten Rechtsgang prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Hinzuzahlung der Kläger im vorstehend beschriebenen Sinne "freiwillig" war. Nach dem eigenen Vortrag der Kläger hatten sie einen Sollanspruch in Höhe von 80 753 DM. Zur Ermittlung dieses Wertes ist lediglich auf die Rechtsvorgänge betreffend das den Klägern gehörende Grundstück Flur 27 Nr.148 und 149 (alt) abzustellen. Die Rechtsvorgänge hinsichtlich des dem Kläger allein gehörenden Grundstücks Flur 27 Nr.93 und 103 sind für die Beurteilung, ob die Zuteilung den Sollanspruch überschritten hat, nicht miteinzubeziehen.

Sollte hiernach eine Steuerbarkeit in Betracht kommen, wird das FG prüfen, wann das maßgebliche obligatorische Anschaffungsgeschäft, das grundsätzlich der Formwirksamkeit bedarf (vgl. Senatsurteil vom 15. Dezember 1993 X R 49/91, BFHE 173, 144, 147, BStBl II 1994, 687, m.w.N. der Rechtsprechung), stattgefunden hat. Das FG wird in diesem Zusammenhang den Vortrag der Kläger im Revisionsverfahren würdigen, bereits im Jahre 1983 sei eine vom Umlegungsausschuß der Stadt K genehmigte "Umlegungsvereinbarung" getroffen worden. Es wird gegebenenfalls prüfen, ob diese Vereinbarung eine rechtlich bindende Wirkung hatte (vgl. hierzu Ernst in Ernst/Zinkahn/$Bielenberg, Bundesbaugesetz, Kommentar, § 66 Rdnr.18 ff.; Ernst/Otte in Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Baugesetzbuch, Kommentar, § 66 Rdnr. 18 ff., mit Nachweisen der Rechtsprechung).