Leitsatz (amtlich)
In eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 EStR) können ausnahmsweise auch Zinsen einbezogen werden, die dem Steuerpflichtigen aus der vorübergehenden Anlage der vorzeitig ausgezahlten Entschädigungssumme zugeflossen sind, sofern diese Zinsen vereinbarungsgemäß als zusätzliche Entschädigung für die in der Zeit zwischen der Einigung über die Veräußerung eines Wirtschaftsguts zwecks Vermeidung eines behördlichen Eingriffs und der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an diesem Wirtschaftsgut durch die allgemeine Preissteigerung weiter anwachsenden stillen Reserven gedacht sind.
Normenkette
EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine OHG, betreibt einen Groß- und Einzelhandel. Sie war Eigentümerin des bebauten Grundstücks W. Auf diesem Grundstück befand sich der Betrieb der Klägerin. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16. April 1971 veräußerte die Klägerin das Grundstück W an die Stadt X, um einer drohenden Enteignung für Zwecke des S-Bahn- und Straßenbaus vorzubeugen. Der Vertrag sah u. a. vor, daß die Klägerin als Gegenleistung das der Stadt X gehörige unbebaute Grundstück G erhält und die Stadt X an die Klägerin "zum Ausgleich der unterschiedlichen Grundstückswerte unter Abgeltung aller durch die Verlagerung ... entstandenen und entstehenden wirtschaftlichen und rechtlichen Nachtejle" einen Pauschalbetrag von 1 415 000 DM zahlt (§ 3 Abs. 1). Das Grundstück W sollte die Klägerin der Stadt X übergeben, sobald die Bauanlagen auf dem Grundstück G bezugsfertig sind; das Grundstück G erhielt die Klägerin mit der Beurkundung übergeben (§ 11).
Die Klägerin ließ auf dem unbebauten Ersatzgrundstück G ein Gebäude mit Hofbefestigung und Außenanlagen errichten. Im August/September 1972 bezog sie das Gebäude. Ende 1972 übergab sie der Stadt X das Grundstück W.
Die vereinbarte Barentschädigung erhielt die Klägerin im wesentlichen noch 1971 ausgezahlt, und zwar Mitte Mai 1971 1 300 000 DM und im Oktober/November 1971 106 700 DM. Die Klägerin zahlte diese Beträge zunächst auf ein Sparkonto ein und verwendete sie sodann sukzessive zur Bezahlung der Baurechnungen für den Neubau. Für das Sparkonto erhielt die Klägerin Zinsen, und zwar im Jahre 1971 in Höhe von 52 185,03 DM und für die Zeit vom 1. Januar bis 10. Oktober 1972 in Höhe von 48 336,44 DM.
Die Klägerin bildete in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1971 eine Rücklage für Ersatzbeschaffung. Diese Rücklage übertrug sie 1972 - abgesehen von dem auf die Umzugskosten entfallenden Teil der Entschädigung - auf das Grundstück G und die dort hergestellten oder angeschafften Ersatzwirtschaftsgüter (Gebäude, Hofbefestigung, Außenanlagen, Regale, Telefonanlage). In die Berechnung der Rücklage für Ersatzbeschaffung und die Übertragung auf die Ersatzwirtschaftsgüter bezog die Klägerin auch die erhaltenen Zinsen für das Sparguthaben ein mit der Begründung, nach einem Übereinkommen mit der Stadt X sei ihr durch die Auszahlung der Barentschädigung bewußt ein Zinsvorteil zum Ausgleich für die erwarteten Baupreissteigerungen bei Errichtung des Ersatzgebäudes zugewendet worden; die Zinsen seien deshalb Teil der Entschädigung.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat demgegenüber bei den Gewinnfeststellungen für 1971 und 1972 (Bescheide vom 25. Oktober 1976) die Auffassung, die Zinsen seien nicht rücklageund übertragungsfähig, weil sie nicht zum Entgelt i. S. von Abschn. 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) bzw. Veräußerungspreis i. S. von § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehörten; sie seien sofort zu versteuernde Erträge.
Den Einspruch der Klägerin wies das FA zurück.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte u. a. aus, nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht fest, daß die Stadt X mit der vorzeitigen Auszahlung des Wertausgleichs (d. h. einer Auszahlung, bevor die Klägerin ihre Leistung in Gestalt der Übergabe des Grundstücks W erbracht habe) der Klägerin bewußt einen Zinsvorteil zugewendet habe; die Stadt X sei davon ausgegangen, daß sich der Zinsvorteil in etwa in der Höhe der allgemeinen Preissteigerungsrate bewegen werde.
Mit der Revision, die das FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuließ, beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt insbesondere eine Verletzung des als Gewohnheitsrecht anerkannten Begriffs der Rücklage für Ersatzbeschaffung (Abschn. 35 EStR).
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet.
1. Scheiden Wirtschaftsgüter infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen aus und erlangt der Steuerpflichtige für die Wirtschaftsgüter ein Entgelt oder eine Entschädigung, so kann der Steuerpflichtige nach der Praxis der Finanzverwaltung (Abschn. 35 EStR) und nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. z. B. die Urteile vom 2. April 1980 IV R 48/78, BFHE 130, 486, 489, BStBl II 1980, 584; vom 15. Mai 1975 IV R 138/70, BFHE 116, 122, 126, BStBl II 1975, 692; vom 24. Mai 1973 IV R 23-24/68, BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582, mit weiteren Nachweisen) die nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eintretende Gewinnrealisierung in der Weise vermeiden, daß er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr der Gewinnrealisierung angeschafften oder hergestellten Ersatzwirtschaftsgüter um einen Betrag in Höhe der Differenz zwischen dem Entgelt bzw. der Entschädigung und dem Buchwert der ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter mindert oder in dieser Höhe eine Rücklage für Ersatzbeschaffung bildet und diese Rücklage in einem der kommenden Wirtschaftsjahre auf Ersatzwirtschaftsgüter überträgt. Diese Rechtsprechung, die inzwischen gewohnheitsrechtlich gefestigt ist (BFHE 109, 230/233, BStBl II 1973, 582), beruht auf der Erwägung, daß die durch das Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen erlangten Beträge wie z. B. eine Brandentschädigung oder eine Enteignungsentschädigung "ungeschmälert zur Ersatzbeschaffung sollen verwendet werden können, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil weggesteuert" würden (BFHE 109, 230/234, BStBl II 1973, 582).
Der BFH hat aber auch ausgesprochen, daß nur die in den ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern enthaltenen (und durch das erzwungene Ausscheiden aufgedeckten) stillen Reserven auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden können, nicht hingegen z. B. "Entschädigungen für künftige Nachteile beim Wiederaufbau" (Urteil vom 8. Dezember 1977 IV R 145/73, nicht veröffentlicht), und daß demgemäß z. B. bei Anwendung der in gewisser Weise vergleichbaren Vorschrift des § 6 b EStG nur die durch die Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter erzielten Gewinne übertragungs- und rücklagefähig sind, nicht hingegen die lediglich anläßlich der Veräußerung der Wirtschaftsgüter entstandenen Gewinne wie etwa Gewinne aufgrund einer erlangten Ertragswertentschdädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs (Urteil vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840).
2. Im Streitfall sind die allein streitbefangenen Zinsen nicht Teil des zwischen der Klägerin und der Stadt X ausdrücklich vereinbarten Kaufpreises bzw. der im Rahmen des Tauschs vereinbarten Aufzahlung. Gleichwohl sind die Zinsen aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls als Teil des Entgels bzw. der Entschädigung für die aus dem Betriebsvermögen der Klägerin ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter zu werten und demgemäß in die Berechnung des nach den oben erwähnten gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen rücklage- und übertragungsfähigen Gewinns einzubeziehen. Der Senat stützt diese Wertung auf folgende Überlegungen:
a) Der Bemessung der Barentschädigung im notariell beurkundeten Vertrag vom 16. April 1971 liegen offensichtlich die Wertverhältnisse hinsichtlich der veräußerten Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Vertrags, also zum 16. April 1971, zugrunde. Dies entspricht der Vorschrift des § 95 Abs. 1 Satz 2 des Bundesbaugesetzes (BBauG), allerdings mit der Maßgabe, daß Bewertungsstichtag nicht der Zeitpunkt des Enteignungsbeschlusses, sondern der Einigung oder Teileinigung über die Veräußerung (vgl. §§ 110, 111 BBauG) ist; es muß insoweit gleiches gelten wie für den Zeitpunkt des Beginns der Zinspflicht für eine Entschädigung (dazu Ernst/Zinkhahn/Bielenberg, Bundesbaugesetz, § 99 Rdnrn. 22, 23).
Es ist weder vorgetragen noch festgestellt, daß die Parteien des Vertrags vom 16. April 1971 bei der Bemessung der Barentschädigung von einem anderen Stichtag ausgegangen sind. Das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Wirtschaftsgütern der Klägerin ist aber auf die Stadt X nicht bereits zu diesem Stichtag, also am 16. April 1971, sondern erst zu dem Zeitpunkt übergegangen, zu dem die Ersatzwirtschaftsgüter, insbesondere das auf dem Ersatzgrundstück erst zu errichtende Gebäude für die Klägerin verfügbar waren, also Ende 1972. Wie das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt hat, sind die Parteien des Vertrags vom 16. April 1971 davon ausgegangen, daß der Klägerin durch die Auszahlung des Barentgelts zu einem Zeitpunkt, zu dem die Klägerin ihrerseits dieses Barentgelt noch nicht zur Ersatzbeschaffung einsetzen konnte oder mußte, Zinsvorteile erwachsen, die in etwa den zu erwartenden Preissteigerungen bei der Anschaffung oder Herstellung der Ersatzwirtschaftsgüter entsprechen. Diese Feststellung schließt denkgesetzlich mit ein, daß die Zinsen zugleich als Entschädigung für die nach den Regeln der allgemeinen Lebenserfahrung bei den veräußerten Wirtschaftsgütern in gleicher Weise durch Preissteigerung zusätzlich anwachsenden stillen Reserven wirkten. Denn es ist weder vorgetragen noch festgestellt, daß die Stadt X für die in der Zeit zwischen der notariellen Einigung über die Veräußerung (16. April 1971) und der Verfügbarkeit der Ersatzwirtschaftsgüter (Ende 1972) erfahrungsgemäß durch Preissteigerung angewachsenen stillen Reserven eine zusätzliche Barentschädigung zahlte. Danach sind über die Zinserträge mittelbar die in der Zeit zwischen der Einigung über die Veräußerung und der Verfügbarkeit der Ersatzwirtschaftsgüter angewachsenen stillen Reserven der veräußerten Wirtschaftsgüter abgegolten und damit auch aufgedeckt worden. Mit der Einbeziehung der Zinserträge in die Berechnung des rücklage- und übertragungsfähigen Gewinnes werden diese (zusätzlichen) stillen Reserven auf die Ersatzwirtschaftsgüter übertragen.
b) Diese rechtliche Wertung entspricht dem die Rechtsprechungsgrundsätze zur Rücklage für Ersatzbeschaffung tragenden Grundgedanken, der, wie bereits zu 1. erwähnt, darin besteht, daß die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert zur Ersatzbeschaffung sollen verwendet werden können. Im Streitfall waren zu dieser Ersatzbeschaffung auch die der Klägerin von der Stadt X bewußt zugestandenen Zinsvorteile bestimmt, wenn man entsprechend den tatsächlichen Feststellungen der angefochtenen Entscheidung davon ausgeht, daß sie dazu dienen sollten, die Preissteigerungen bei der Ersatzbeschaffung aufzufangen.
c) Der Hinweis der Revision auf § 99 Abs. 3 BBauG führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Es trifft zwar zu, daß gemäß § 99 Abs. 1 Satz 1 BBauG einmalige Entschädigungsbeträge von dem Zeitpunkt an zu verzinsen sind, in dem die Enteignungsbehörde über den Enteignungsantrag entscheidet, und daß im Falle einer Einigung oder Teileinigung der Parteien (§§ 110, 111 BBauG) an die Stelle des Enteignungsbeschlusses der Zeitpunkt der Niederschrift über die Einigung tritt (Ernst/Zinkhahn/Bielenberg, a. a. O., § 99 Rdnr. 22). Dies schließt jedoch nicht aus, die bei sofortiger Auszahlung der Barentschädigung dem Empfänger erwachsenden Zinsvorteile unter den besonderen Umständen des Streitfalles als mittelbare zusätzliche Entschädigung zu werten.
Ob das FG, wie die Revision geltend macht, seine Entscheidung zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 17. Oktober 1961 I 283/60 S (BFHE 73, 823, BStBl III 1961, 566) gestützt hat, kann unter diesen Umständen auf sich beruhen.
Fundstellen
Haufe-Index 74320 |
BStBl II 1982, 568 |
BFHE 1982, 538 |