Leitsatz (amtlich)
1. Bei der vorläufigen Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sind Umsatzsteuerschulden, über die am Stichtag ein Rechtsbehelfsverfahren anhängig ist, in der Regel unter Berücksichtigung des späteren Ergebnisses anzusetzen. Die objektive rückbeziehende Bewertung gilt auch bei Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache und bei außergerichtlicher Beilegung des Rechtsbehelfs nach § 94 AO.
2. Ein für eine höhere Schuldenbewertung ausnahmsweise zu berücksichtigendes Prozeßrisiko ist bei Steuerschulden in der Regel zu verneinen, und zwar auch bei einem sogenannten steuerlichen Musterprozeß.
2. Die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides verbürgt nicht die günstigeren Prozeßaussichten des Steuerpflichtigen, kann aber im Einzelfall als Anzeichen gewertet werden.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 14 Abs. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 14 Abs. 3; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 54; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 62b; AO §§ 94, 242; StAnpG §§ 1, 3; FGO § 69
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein technisches Werk. Der Bilanzstichtag ist der 31. Mai. Die Klägerin ist während des Revisionsverfahrens unter Ausschluß der Abwicklung von der Rechtsform einer GmbH in eine KG umgewandelt und ins Handelsregister eingetragen worden.
Durch vorläufigen Bescheid vom 28. Juli 1964 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1963 auf X DM fest. Es erkannte die von der Klägerin beantragte Rückstellung für Umsatzsteuern 1953 und 1954 bis 1957 in Höhe von Y DM nicht an. Am Bewertungsstichtag waren die Umsatzsteuern für 1954 bis 1957 im Einspruchsverfahren und für 1953 beim FG rechtshängig, im wesentlichen wegen des Buchnachweises zur Inanspruchnahme von Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 4 UStG 1951. Während der anhängigen Verfahren fanden unter anderem eine Sonderprüfung und im Jahre 1958 eine Betriebsprüfung mit nachträglichen Ergänzungen der Buchführung seitens der Klägerin statt. Im finanzgerichtlichen Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1953 wurde im Januar 1964 eine Einigung erzielt und der Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Es bestand unter den Beteiligten Übereinstimmung darüber, daß für die Streitjahre 1953 bis 1957 ebenfalls der Buchnachweis als geführt anzusehen sei. Zugleich wurden die Einspruchsverfahren betreffend Umsatzsteuern 1954 bis 1957 außergerichtlich beigelegt. Die unanfechtbaren Berichtigungsbescheide haben zu erheblichen Umsatzsteuerermäßigungen geführt. Beim Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1963 ließ das FA eine Umsatzsteuerrückstellung nur in Höhe der endgültig veranlagten abgezinsten Umsatzsteuer zu, während die Klägerin eine Schuldabsetzung in Höhe der zunächst angesetzten Umsatzsteuern begehrte. Nach ihrer Auffassung sei die Rückstellung in Höhe der ursprünglich veranlagten Umsatzsteuern vorzunehmen, auch soweit die nachträgliche Anerkennung des Buchnachweises die Umsatzsteuern gemindert habe. Der Umstand, daß am Bewertungsstichtag ein Rechtsstreit mit ungewissem Ausgang geschwebt habe, rechtfertige den Abzug der damals streitbefange nen Schuld in voller Höhe. Nach dem Betriebsprüfungsbericht vom 24. November 1961 habe ein erhebliches Prozeßrisiko bestanden, so daß die Berücksichtigung des Prozeßausganges unzulässig sei. Nach den tatsächlichen Vorgängen und nach der Prozeßlage am Bewertungsstichtage habe sie mit Zahlung der damals streitigen Forderungen rechnen müssen. Das besondere Prozeßrisiko ergebe sich aus dem komplizierten Sachverhalt und aus dem damals noch nicht höchstrichterlich entschiedenen Rechtsproblem. Das FA habe die streitigen Steuern nachdrücklich angefordert. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren beantragte die Klägerin, beim Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1963 eine weitere Umsatzsteuerrückstellung mit dem abgezinsten Betrage zuzulassen, hilfsweise Berücksichtigung der aus der Auflösung der Umsatzsteuerrückstellung folgenden Ertragsteuerbelastung.
Das FA hielt die Zurückbeziehung des Ausganges des Rechtsstreits auf den früheren Bewertungsstichtag aufrecht und führte aus: Ein erhebliches Prozeßrisiko habe am Stichtage nicht bestanden. Der Hilfsantrag sei unbegründet, da es an einer wirtschaftlichen Belastung fehle. Die Umsatzsteuerrückstellung sei erst nach dem Feststellungszeitpunkt aufgelöst worden, so daß § 62b BewG in der vor dem BewG 1965 geltenden Fassung (im folgenden: BewG) einem Abzug entgegenstehe.
Das FG wies die Klage aus dem Antrag und aus dem Hilfsantrag als unbegründet ab.
Die Klägerin legte wegen unrichtiger Auslegung des § 14 BewG (§ 12 Abs. 1 BewG 1965) Revision ein mit dem Antrage, den auf den 1. Januar 1963 festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens zu mindern und antragsgemäß festzustellen. Sie führte aus, das FA habe zu Unrecht bei der vorläufigen Feststellung des Einheitswerts die Umsatzsteuerrückstellungen 1953 bis 1957 nur in Höhe der rechtskräftig veranlagten Steuern und nicht in Höhe der ursprünglichen Veranlagung zum Abzuge zugelassen und dadurch den abgezinsten Differenzbetrag vom Abzug ausgeschlossen. Nach der Rechtsprechung sei bei besonders gelagerten Fällen eine Rückbeziehung des Prozeßergebnisses bei der Bewertung von Forderungen und Schulden nicht möglich. Im Streitfall sei aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse am Stichtag eine Rückbeziehung des späteren Prozeßergebnisses ausgeschlossen. Denn das FA habe nach Verwerfung des Buchnachweises der Sprungberufung in der Umsatzsteuersache zugestimmt und nach einer auf Veranlassung des FG vorgenommenen Sonderprüfung im Jahre 1956 seinen ablehnenden Standpunkt aufrechterhalten. Die späteren Verhandlungen mit der Betriebsprüfung und dem FA hätten keine Bereitwilligkeit ergeben, den Buchnachweis anzuerkennen und das Verfahren vorzeitig außergerichtlich abzuschließen. Wegen ihrer bedrängten finanziellen Lage habe sie im Jahre 1963 beim Landesfinanzminister Stundung mit Teilerlaß oder Erlaß beantragt und nach Erledigung des Umsatzsteuerstreites im Januar 1964 für die geminderten Steuerschulden langfristig Stundung erhalten. Außerdem belaste ein Prozeß über verworfenen Buchnachweis wegen des darin enthaltenen Ermessensspielraums den Betroffenen besonders stark, insbesondere bei schwierigem Sachverhalt. Das FA habe trotz der schweren Folgewirkungen für den Betrieb seinen Standpunkt aufrechterhalten. Auch wenn der Rechtsstreit 13 Monate nach dem Feststellungszeitpunkt geendet habe, sei am Stichtage der Ausgang bei außergewöhnlich hohem Prozeßrisiko mehr als ungewiß gewesen. Die gewährte Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 2 FGO, § 242 Abs. 2 AO bedeute nicht, daß der Erfolg des Rechtsbehelfs wahrscheinlicher sei als der Mißerfolg.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Rechtlicher Ausgangspunkt für den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1963 sind §§ 54 und 62b BewG. Die Abzugsfähigkeit der im Stichtag rückständigen Umsatzsteuern 1953 bis 1957 als Schulden ist dem Grunde nach unstreitig. Sie sind nach § 14 BewG anzusetzen, dabei jedoch nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin als am 1. Januar 1963 unverzinslich befristete Schuld abzuzinsen. Streitig ist allein, ob die Klägerin die Umsatzsteuer in der ursprünglich festgesetzten Höhe oder in Höhe der endgültig veranlagten geringeren Umsatzsteuer als Schuldposten am 1. Januar 1963 absetzen kann.
2. Bei der Bewertung von Schulden, über deren Bestehen oder Höhe zur Zeit des Stichtages ein Rechtsbehelf anhängig ist, ist vom objektiven Wert der Belastung auszugehen. Bereits der RFH führte zur Bewertung von Forderungen und Schulden bei der Einheitsbewertung in dem Urteil vom 10. Februar 1938 III 215/37 (RStBl 1938, 537) aus, daß Umstände, die für den Bestand und die Bewertung von Bedeutung sind und am Stichtage bereits vorhanden waren, aber erst nach dem Stichtag bekanntgeworden sind, zu berücksichtigen seien, wenn sie durch eine Prüfung am Stichtag hätten festgestellt werden können. Auf den gleichen rechtlichen Erwägungen beruht das Urteil des RFH vom 4. April 1940 III 321/38 (RStBl 1940, 789), wenngleich es sich dort um eine nachträgliche Schulderhöhung gegenüber einer vorangegangenen vorläufigen Körperschaftsteuerveranlagung handelte. Unter Bezugnahme auf dieses Urteil hat der erkennende Senat entschieden, zur Ermittlung des maßgeblichen objektiven Wertes könne in der Regel eine spätere Rechtsmittelentscheidung ausgewertet werden (Entscheidung des BFH vom 24. Januar 1964 III 325/61, HFR 1964, 276). An dieser Rechtsauffassung hält der Senat in der Erkenntnis fest, daß die erforderliche tatsächliche und rechtliche Beurteilung des Sachverhalts am Stichtage, von Ausnahmen abgesehen zum gleichen Ergebnis führen muß wie die spätere Rechtsmittelentscheidung, wenn diese Rechtens ist. Die objektive rückbeziehende Bewertung gilt auch bei Erledigung des Rechtsstreites in der Hauptsache und bei außergerichtlicher Beilegung des Rechtsbehelfs nach § 94 AO.
3. Gegen diesen Grundsatz wendet sich auch die Revision nicht, sondern macht statt dessen im Streitfall ein besonderes Prozeßrisiko geltend, das es rechtfertige, die Umsatzsteuerschuld in der vollen, damals umstrittenen Höhe anzusetzen. Ein Prozeßrisiko kann - es kommt für Schulden nur bei Herabsetzung der Schulden zum Tragen - nach dem Urteil des Senats vom 5. April 1968 III 235/64 (BFHE 93, 316, BStBl II 1968, 768) bei Bewertung einer Schadensersatzforderung trotz der Regel, den Prozeßausgang zu berücksichtigen, in besonders gelagerten Ausnahmefällen zur Schätzung des Wertes am Stichtage nach dem Grad der Wahrscheinlichkeit der Durchsetzbarkeit entsprechend den Verhältnissen vom Bewertungsstichtag führen. Dabei ergeben sich jedoch gegenüber dem entschiedenen Sachverhalt zwei Unterscheidungsmerkmale. Es handelt sich dort um eine der freien Parteivereinbarung unterliegende Schadensersatzforderung, während hier Umsatzsteuern in Frage stehen, über die dem Grundsatz nach sich die Parteien nicht beliebig einigen können. Denn nach § 3 StAnpG entsteht die Steuerschuld, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft.
Die Rüge der Revision, das FG habe das Prozeßrisiko entgegen dem BFH-Urteil III 235/64 überhaupt in Frage gestellt, beachtet diese Unterscheidung nicht; zudem hat das FG aus diesen Bedenken keine für seine Entscheidung tragende Folgerung gezogen. Des weiteren beruhte im obengenannten Urteil der geltend gemachte Schadensersatzanspruch materiell auf unübersichtlichen Kriegsschäden in Berlin, prozessual waren im Prozeßverlauf durch sämtliche Gerichtsstufen bis zum rechtskräftigen Urteil zahlreiche abweisende, zurückverweisende und stattgebende Entscheidungen ergangen. Demgemäß ist auch in den Urteilsgründen des BFH ausdrücklich ausgeführt, daß entgegen der Regelbeurteilung nur in besonders gelagerten Fällen eine Berücksichtigung des Ausganges eines am Stichtag schwebenden Prozesses bei der Bewertung einer Forderung oder Schuld auf den Bewertungsstichtag nicht zulässig ist. Ein solcher Ausnahmefall könne insbesondere bei umstrittenen Schadensersatzforderungen dann vorliegen, wenn nach der Besonderheit der tatsächlichen Vorgänge, auf die sich die Forderung gründet, und nach der am Bewertungsstichtag bestehenden Prozeßlage ein erhebliches Prozeßrisiko besteht. Liegt ein solcher Ausnahmefall vor, dann kann die Schadensersatzforderung nur mit einem Werte angesetzt werden, der nach dem Grad der Wahrscheinlichkeit ihrer Durchsetzbarkeit nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtage zu schätzen ist. Im vorliegenden Verfahren ist ein solcher Ausnahmefall nicht gegeben. Es besteht keine Veranlassung, der grundsätzlichen Rückbeziehung nachträglicher Erkenntnisse, die auf den am Bewertungsstichtag bereits vorhandenen tatsächlichen Umständen beruhen, für Steuerschulden nur eine beschränkte Auswirkung zuzugestehen, sofern nämlich die Ermäßigung des Steuerbetrages durch die Rechtsmittelentscheidung mit Sicherheit vorauszusehen gewesen wäre (so Rössler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 105 Anm. 6 BewG). Der erkennende Senat hält die Ausführungen des FG über die Rückbeziehung im Streitfall für zutreffend.
4. In diesem Zusammenhang ist die Feststellung des FG von Bedeutung, daß das FA die Vollziehung der streitbefangenen Steuern nach zwischenzeitlicher Stundung ausgesetzt hat und der Rechtsstreit nur etwa 13 Monate nach dem Stichtage außergerichtlich im Sinne der Klägerin seine Erledigung gefunden hat. Der hier vertretene Standpunkt entspricht auch den Ausführungen von Gürsching-Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar (§ 105 BewG Anm. 20) und Steinhardt, Bewertungsgesetz (§ 105 BewG Anm. 5) und Abschn. 37 Abs. 5 VStR 1972. Allerdings liegt nach der Rechtsprechung des BFH ein Ermessensmißbrauch der Finanzverwaltung in der Ablehnung eines Aussetzungsantrages, wenn auch nur die Möglichkeit der Aufhebung des Bescheides bei zweifelhafter Rechtslage besteht. Zur Aussetzung der Vollziehung ist nicht erforderlich, daß der Erfolg des Rechtsbehelfs wahrscheinlicher ist als der Mißerfolg (BFH-Beschluß vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BFHE 89, 92-97, BStBl III 1967, 533). Wenn auch eine Aussetzung schon bei gleich hohem Prozeßrisiko beider Parteien zu gewähren ist, so kann nicht gefolgert werden, die Aussetzungsmaßnahme verbürge bereits ein Übergewicht der günstigeren Prozeßaussichten des Steuerpflichtigen; dieser brauche alsdann nicht mehr mit der vollen Steuerbelastung des angefochtenen Steuerbescheides zu rechnen und könne andererseits nicht mehr den vollen angefochtenen Steuerbetrag am Stichtag als Schuld absetzen. Zwar würden die der Klägerin gewährten Stundung und Aussetzungen noch nicht für sich allein ein damaliges Prozeßrisiko ausschließen, um die dem Regelfall entsprechende Rückbeziehung der im Rechtsbehelfsverfahren erfolgten Steuerermäßigung auf den 1. Januar 1963 zu verhindern, aber sie sprechen doch im Zusammenhang mit den gesamten vom FG festgestellten Tatsachen für die Verneinung eines besonders hohen Prozeßrisikos im besonders gelagerten Einzelfall. Auf diese Besonderheit kommt es aber für das Begehren der Klägerin an, um eine Abweichung von der regelmäßigen Rückbeziehung zu rechtfertigen. Wie bereits oben zu dem Urteil des BFH III 235/64 ausgeführt, entstehen Steuerschulden kraft Gesetzes, deren Höhe im Steuerprozeß nur mehr deklaratorisch festgestellt wird. Die Steuerart, wie z. B. hier Umsatzsteuer mit Buchnachweis, ist nicht entscheidend, da insoweit bei jedem Steuersachverhalt objektive Merkmale entscheidend sind und subjektive Erwägungen und Vertragsauslegungen, wie etwa bei Schadensersatzprozessen, ausscheiden. Wenn es sich um einen sogenannten steuerlichen Musterprozeß handelt, ist das Prozeßrisiko bis zur Entscheidung durch den BFH für beide Parteien gleich hoch. Der gegenteilige Hinweis der Klägerin ist nicht zutreffend. Weil es sich angeblich um einen sogenannten Musterprozeß handeln sollte, stimmte offensichtlich das FA der Sprungberufung zu, so daß sich auch aus dieser Zustimmung nicht ein von der Klägerin hervorgehobenes besonderes Prozeßrisiko herleiten läßt. Wenn das FA und die Betriebsprüfung den Buchnachweis der Klägerin für Umsatzsteuerfreiheit zunächst nicht anerkannten, dann konnte demgegenüber die Klägerin aufgrund ihrer Eigenunterlagen und unter Einbeziehung des üblichen Prozeßrisikos auf den ihr günstigen Ausgang des Rechtsstreites rechnen. Demgegenüber besagen die einzelnen eingereichten Niederschriften über streitige Verhandlungen zwischen der Finanzverwaltung und der Klägerin und deren Rechtsvertretern nichts anders, als daß die Parteien verschiedene Standpunkte einnahmen. Verschiedene Auffassungen der Prozeßparteien vor und während des Rechtsstreites können keine Ausweitung des Prozeßrisikos bedeuten. Das gleiche gilt für die von der Klägerin geltend gemachte finanzielle und geradezu existenzbedrohende Auswirkung der strittigen Umsatzsteuer. Die Frage einer subjektiven Besorgnis der Prozeßparteien über den Ausgang des Rechtsstreits hat nichts mit dem objektiven Prozeßrisiko zu tun.
Somit hat das FG zutreffend ein erhöhtes Prozeßrisiko verneint und daher nicht die am Stichtag zunächst angefochtenen, sondern nur die infolge der Rechtsbehelfsverfahren endgültig veranlagten Umsatzsteuern zum Abzug zugelassen.
Der vor dem FG gestellte und von diesem ebenfalls abgelehnte Hilfsantrag auf Berücksichtigung der aus der Auflösung der Umsatzsteuerrückstellung folgenden Ertragsteuerbelastung ist im Revisionsverfahren nicht wiederholt worden und findet auch in der Revisionsbegründung keine Erwähnung. Das FG hatte den Hilfsantrag zutreffend unter Bezugnahme auf § 62b BewG abgelehnt mit der Feststellung, daß die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer als Folge der Minderung der Umsatzsteuern überhaupt erst im Zeitraum nach dem 1. Januar 1963 entstehen können oder von späteren, am Stichtag unbekannten Faktoren (Gewinn) abhängen.
Fundstellen
Haufe-Index 71287 |
BStBl II 1975, 322 |
BFHE 1975, 252 |