Bilanz Check-up 2023: Nationale Rechnungslegung / 4.2 Handelsrechtliche Rechnungslegung

Konsolidierungswahlrecht für Tochterunternehmen^[1]

Ein Tochterunternehmen braucht nicht im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen zu werden, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung des Tochterunternehmens nachhaltig beeinträchtigen (§ 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Dabei können die Beschränkungen auch rein tatsächlicher Natur sein, wie bspw. politische, wirtschaftliche oder finanzielle Beschränkungen, insbesondere Beschränkungen infolge (ggf. drohender) staatlicher Zwangsmaßnahmen (DRS 19.82, .85 Buchst. d). Die Beschränkungen müssen spätestens am Konzernabschlussstichtag Wirkung erlangt haben. Entfallen am Konzernabschlussstichtag bestehende und zu diesem Zeitpunkt als nachhaltig anzusehende erhebliche Beschränkungen bis zur Beendigung der Aufstellung des Konzernabschlusses, führt dies nicht zu einem rückwirkenden Entfallen des Konsolidierungswahlrechts (DRS 19.84). Umgekehrt bedeutet dies aber auch, dass aus Entwicklungen und Ereignissen, die sich erst nach dem Konzernabschlussstichtag vollziehen, nicht per se auf eine Beschränkung bereits am Stichtag geschlossen werden kann. § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB ist im Fall solcher "wertbegründender" neuer Ereignisse auf den zurückliegenden Konzernabschlussstichtag nicht anwendbar.

Darüber hinaus braucht ein Tochterunternehmen nicht im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen zu werden, wenn die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten sind (§ 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Die Auswirkungen des Ausbruchs des Ukraine-Krieges könnten im Einzelfall die Voraussetzungen für eine unangemessene Verzögerung i. S. d. Vorschrift erfüllen. Dies ist bspw. der Fall, wenn die sog. Reporting Packages nicht oder nur mit erheblicher Verzögerung an das Mutterunternehmen geliefert werden können. Etwas anderes gilt allerdings, wenn eine geeignete Hochrechnung bereits vorliegender Finanzinformationen möglich ist oder vorläufige Zahlen vorliegen, die ggf. mit vertretbarem Aufwand punktuell angepasst werden können. Welches Ausmaß die trotz vertretbaren Einsatzes voraussichtlichen Verzögerungen mindestens annehmen müssen, um als unangemessen zu gelten, kann nicht verallgemeinernd beantwortet werden. Ist die voraussichtliche Verzögerung für die Erlangung hinreichend verlässlicher Zahlen des Tochterunternehmens indes so groß, dass ein Abwarten der fristgerechten Aufstellung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts entgegensteht, ist jedenfalls davon auszugehen, dass die Verzögerung unangemessen wäre (DRS 19.90).

Sofern ein Tochterunternehmen aufgrund eines Einbeziehungswahlrechts nicht im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen wird, ist zu prüfen, ob eine Einbeziehung at Equity, ansonsten zu fortgeführten Anschaffungskosten, notwendig ist. Bei der Inanspruchnahme der Einbeziehungswahlrechte ist außerdem zu berücksichtigen, dass hierüber im Konzernanhang zu berichten ist (§ 296 Abs. 3 HGB).

Niederstwerttest für Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens^[2]

Bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie Sachanlagen ist eine außerplanmäßige Abschreibung geboten, falls der beizulegende Wert zum Abschlussstichtag den letzten Buchwert voraussichtlich dauernd unterschreitet (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung wird bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens grundsätzlich angenommen, wenn der beizulegende Wert zum Abschlussstichtag den Wert, der sich unter Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer unterschreitet, d. h. eine Wertminderung für mehr als die halbe Restnutzungsdauer oder einen Zeitraum von mehr als 5 Jahren zu erwarten ist. Bei Immobilien darf eine voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung nur dann angenommen werden, wenn erwartet werden darf, dass innerhalb eines Zeitraums von 3 bis 5 Jahren die bestehenden Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung wieder entfallen sein werden. Bei Gebäuden mit langer Restnutzungsdauer (i. d. R. ein Zeitraum von mindestens 40 Jahren) kann es sachgerecht sein, den Zeitraum von 3 bis 5 auf bis zu 10 Jahre zu verlängern (vgl. IDW RS IFA 2, Tz. 40).

Besonderheiten aufgrund der aktuellen, durch die Kriegsauswirkungen gekennzeichneten Bewertungssituation bestehen hierbei grundsätzlich nicht. Vorübergehend stillgelegte oder nur eingeschränkt genutzte Sachanlagen sind weiterhin planmäßig abzuschreiben. Bei voraussichtlich dauerhaft eingeschränkter Nutzung sind ggf. zusätzliche außerplanmäßige Abschreibungen erforderlich. Die Kriegsfolgen könnten zudem die Wahrscheinlichkeit erhöht haben, dass sich der beizulegende Wert von Geschäfts- oder Firmenwerten aus dem Erwerb von (Tochter-)Unternehmen aufgrund verschlechterter Geschäftsaussichten reduziert hat und ...