Blockchain-Technologie und Steuerrecht: Besteuerung von ... / 5.2 Grundsätze der Besteuerung in der Schweiz

Für die Unterscheidung, ob Krypto-Transaktionen einer Steuerpflicht in der Schweiz unterliegen, ist die gewerbliche Verstrickung, die Art des Handels, die gehandelten Krypto-Token sowie der Erwerb der Token wesentlich entscheidend. Insgesamt werden Zahlungs-Token, Anlage-Token und Nutzungs-Token unterschieden. Bei den Einkünften aus Kryptowährungen sind unterschiedliche Steuerarten zu berücksichtigen, konkret können diese Transaktionen der Vermögens-, Einkommens-, Gewinn-, Verrechnungssteuer sowie Stempelabgaben unterfallen. Private Krypto-Transaktionen von Zahlungs-Token sind grundsätzlich nicht steuerbar, s. Art. 16 Abs. 3 DBG^[1] und Art. 4 Abs. 1 VStG^[2] e contrario – unabhängig von Haltefristen. Für die Qualifikation als gewerbsmäßige Einkünfte ist z. B. neben der Häufigkeit, das Handelsvolumen, die Haltedauer und auch der Anteil am Lebensunterhalt entscheidend. Gleichzeitig führen die steuerfreien Kapitalgewinne dazu, dass auch Kapitalverluste nicht abziehbar sind.

Liegt eine gewerbsmäßige Einstufung vor, kann demnach eine Steuerpflicht vorliegen. Zahlungs-Token, die beim Mining oder Staking erzielt werden, gelten als Ertrag aus beweglichem Vermögen (Art. 20 Abs. 1 DBG). Die Verwendung eines Mining- oder Staking-Pools kann einen gewerbsmäßigen Handel begründen und damit zu Einkünften einer selbstständigen Erwerbstätigkeit führen (nach Art. 18 Abs. 1 DBG), die auch noch Sozialversicherungsbeiträge auslösen.

Die Qualifikation als Anlage-Token hängt wesentlich von der zivilrechtlichen Ausgestaltung des Tokens ab. Es werden

• Fremdkapital-Token,
• Anlage-Token mit vertraglichen Grundlagen sowie
• Anlage-Token mit Beteiligungsrechten unterschieden.

Fremdkapital-Token gewähren neben dem Anspruch auf Rückzahlung auch evtl. eine Zinszahlung. Werden die Fremdkapital-Token im Rahmen eines ICO erworben, unterliegen nur die Zinsen der Einkommensteuer (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a oder b DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG)^[3] sowie der Verrechnungssteuer.

Anlage-Token mit vertraglicher Grundlage haben keine Beteiligungsrechte und sind daher nicht mit Aktien vergleichbar. Hinsichtlich der Einkommensteuer liegt z. B. bei einem ICO eine einkommensneutrale Vermögensumschichtung vor, wohingegen bei Zahlungen Erträge aus beweglichem Kapitalvermögen angenommen werden.^[4]

Die letzte Kategorie der Anlage-Token mit Beteiligungsrechten ist mit Aktien oder anderen Beteiligungspapieren vergleichbar. Die Ausgabe dieser Token unterliegen nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b VStG der Verrechnungssteuer sowie den Stempelabgaben nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. a StG^[5]. Einkünfte aufseiten des Investors unterliegen der kantonalen Vermögenssteuer, im Fall der Dividendenausschüttung der Einkommensteuer Art. 20 Abs. 1 Buchst. c DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG sowie der Verrechnungsteuer Art. 4 Abs. 1 Buchst. b VStG und evtl. den Stempelabgaben.

Die letzte Token-Kategorie sind sog. Nutzungs-Token, die auch als Utility-Token bezeichnet werden können. Mit dem Token sind bestimmte Zugänge oder Leistungen verknüpft, die der Tokenhalter in Anspruch nehmen kann. Die steuerliche Einordnung ist von der zivilrechtlichen Qualifikation wesentlich abhängig. Zur Abgrenzung sind diese nicht mit Zahlungs- oder Anlage-Token vergleichbar. Beim Emittenten fällt keine Verrechnungssteuer nach Art. 4 Abs. 1 VStG oder Stempelabgabe an. Auf Investorenebene kann bei einem Kursgewinn die Vermögenssteuer nach Art. 13 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 StHG einschlägig sein. Hinsichtlich der Einkommensteuer sind beim Verkauf von Nutzungs-Token die Grundsätze bei Einkünften von im Privatvermögen gehaltenen Zahlungs-Token anwendbar. Evtl. können deshalb gewerbsmäßige Einkünfte vorliegen.

Der individuelle Steuersatz wird kantonal bestimmt und variiert stark.

[1] Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) v. 14.12.1990 (Stand am 16.5.2024).

[2] Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) v. 13.10.1965 (Stand am 1.1.2024).

[3] Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) v. 14.12.1990 (Stand am 1.3.2024)

[4] Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, "Arbeitspapier – Kryptowährungen und Initial Coin/Token Offerings (ICOs/ITOs) als Gegenstand der Vermögens-, Einkommens- und Gewinnsteuer, der Verrechnungssteuer und der Stempelabgabe", 14.12.2021, Kap. 3.4.5., S. 12.

[5] Bundesgesetz über die Stempelabgaben (StG) v. 27.6.1973 (Stand am 1.1.2024) Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft.