Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 3.6 Vorausgezahlte Ausbeuteentgelte als aktive Rechnungsabgrenzung

Rz. 95

Der BFH^[1] hat sich im Zusammenhang mit vorausgezahlten Ausbeuteentgelten nicht nur mit dem Zeitraum bis zum Beginn des Abbaus (Vorratszeitraum), sondern auch mit dem Zeitraum während der Abbauphase (Erfüllungszeitraum) beschäftigt und wie folgt entschieden:

• Das vorausgezahlte Entgelt ist als Anzahlung zu behandeln, wenn mit dem Abbau vor dem Bilanzstichtag noch nicht begonnen worden ist.
• Vorausgezahlte Ausbeuteentgelte für Bodenschätze, mit deren Abbau vor dem Bilanzstichtag begonnen wurde, sind mit einem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in die Bilanz aufzunehmen, der über die jährlich genau festzustellende Fördermenge aufzulösen ist, z. B. durch das Verhältnis des gesamten abbaubaren Vorrats zu dem im laufenden Jahr abgebauten Teil.

Rz. 96

In der Regel steht nicht fest, in welchem Zeitraum der Abbau erfolgen wird. Für die Bestimmung eines Mindestzeitraums ist es ausreichend, dass zumindest jeweils zum Jahresende der auf das abgelaufene Jahr entfallende Teil des Abbaus ermittelt werden kann (siehe Rz. 95). Unschädlich ist, dass dadurch der Rechnungsabgrenzungsposten in jährlich ungleichen Beträgen aufzulösen ist.^[2]

Rz. 97

Nach der Rechtsprechung des BFH kann für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten der "bestimmte Zeitraum" nicht nur durch ein Zeitmaß, sondern z. B. durch die jeweilige Abbaumenge bestimmt werden. Nach diesem Urteil kann die "bestimmte Zeit" über die jeweilige Fördermenge definiert werden. Der BFH verzichtet hierbei auf einen kalendermäßig festgelegten Zeitraum. Die bestimmte Zeit lässt sich über die jeweilige jährliche Fördermenge objektiv definieren. Dadurch wird sowohl dem Realisationsprinzip als auch dem Objektivierungsgebot Genüge getan.^[3]

Rz. 98

Die Auflösung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens nach dem jährlichen Substanzverbrauch des Bodenschatzes führt zwar regelmäßig nicht zu einer im Vorhinein bestimmbaren Abbaudauer. Diese entspricht nicht ohne Weiteres einem typischerweise zu erwartenden Verlauf. Es reicht aber aus, dass die mengenbestimmten Teilabschnitte der Abbaudauer im Nachhinein am Ende eines jeden Geschäftsjahres feststehen. Dem Objektivierungsgebot ist genügt, wenn die Vorauszahlungen nicht nach unkontrollierbaren Schätzungen verteilt werden.^[4] Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen.^[5]

Rz. 99

Ist jedoch die Gegenleistung zu unsicher und nicht konkretisierbar, oder liegen für die Bestimmung des Zeitraums der Gegenleistung keine objektivierbaren Anhaltspunkte vor, ist nach dem Vorsichtsprinzip vorzugehen und von einer Aktivierung abzusehen. Eine freie Schätzung der Aufwandszuweisung ohne Konkretisierung der Gegenleistung und ohne Zeitraumbestimmung wäre auch mit dem Objektivierungsgrundsatz der Rechnungslegung nicht vereinbar; sie wäre willkürlich.^[6]

[1] BFH, Urteil v. 25.10.1994, VIII R 65/91, BStBl 1995 II S. 312; vgl. Stoppe, FR 1995, S. 398 und Urteilsbesprechung, in DStR 1995, S. 561.

[2] Vgl. Winnefeld, in Bilanz-Handbuch, 2006, Kapitel D Rz. 725 (in aktueller Aufl. nicht mehr enthalten) m. H. auf BFH, Urteil v. 25.10.1994, VIII R 65/91, BStBl 1995 II S. 312.

[3] Vgl. Winnefeld, in Bilanz-Handbuch, 2006, Kapitel D Rz. 726 (in aktueller Aufl. nicht mehr enthalten).

[4] Vgl. Winnefeld, in Bilanz-Handbuch, 2006, Kapitel D (in aktueller Aufl. nicht mehr enthalten) Rz. 725 m. H. auf BFH, Urteil v. 22.1.1992, X R 23/89, BStBl 1992 II S. 488, 490.

[5] BMF, Schreiben v. 15.3.1995, BStBl 1995 I S. 183; H 5.6 (Ausbeuteverträge) EStH 2013 m. H. auf BFH, Urteil v. 25.10.1994, VIII R 65/91, BStBl 1995 II S. 312.

[6] Winnefeld, in Bilanz-Handbuch, 2006, Kapitel D Rz. 727 (in aktueller Aufl. nicht mehr enthalten).