Entscheidungsstichwort (Thema)
Ansatz des Erbbauzinses bei der Schenkungsteuer
Leitsatz (redaktionell)
1. Der Erbbauzins ist keine Nutzung im Sinne des § 16 BewG.
2. Art. 3 Abs. 1 GG ist durch den gesonderten Ansatz des Erbbauzinses mit dem vollen Kapitalwert bei der Schenkungsbesteuerung nach § 92 Abs. 5 BewG nicht verletzt.
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1; BewG § 13 Abs. 1, §§ 16, 92 Abs. 2-3, 5; ErbStG 1974 § 12 Abs. 2, 5
Verfahrensgang
Gründe
Gegenstand des der Verfassungsbeschwerde zugrundeliegenden Rechtsstreits ist die Festsetzung der Schenkungsteuer für eine im Jahre 1975 erfolgte Schenkung eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks. Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage, ob der gesonderte Ansatz des Erbbauzinses nach § 92 Abs. 5 Bewertungsgesetz (BewG) mit dem vollen Kapitalwert verfassungsgemäß, insbesondere mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.
I.
Im Jahre 1975 schenkte der Beschwerdeführer seinem Sohn ein mit 24 Wohnungen bebautes Grundstück. Das Grundstück war mit einem zuvor für 99 Jahre bestellten Erbbaurecht zugunsten der Ehefrau des Beschwerdeführers belastet. Der Erbbauzins betrug 16.000 DM jährlich. Streit besteht über die Bewertung dieses Grundstücks und des Erbbauzinsanspruchs. Der Beschwerdeführer meint, der steuerpflichtige Erwerb im Sinne des § 10 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) sei nach dem Einheitswert des Grund und Bodens zu berechnen und die Schenkungsteuer danach auf 528 DM festzusetzen. Demgegenüber bewertete das Finanzamt den Erbbauzinsanspruch mit dem vollen Kapitalwert gemäß § 92 Abs. 5 i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG, was zu einer Schenkungsteuer von 12.528 DM führte.
Das Finanzgericht Köln gab der Klage statt. Der Bundesfinanzhof folgte der Auffassung des Finanzamts und wies die Klage ab.
Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs und die diesem zugrundeliegenden Steuerbescheide hat der Beschwerdeführer Verfassungsbeschwerde erhoben, mit der er die Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG rügt. Zur Begründung führt er im wesentlichen aus:
Die Regelung des § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 92 BewG verstoße gegen den Gleichheitssatz. Zwischen der Schenkung eines Grundstücks, das durch Vermietung und Verpachtung genutzt werde, und der Schenkung eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks bestehe kein so wesentlicher Unterschied, daß er eine unterschiedliche Besteuerung rechtfertigen könnte. Der dingliche Charakter und die – in der Regel – längere Dauer der Bestellung des Erbbaurechts gegenüber der Vermietung sei kein sachgerechter Gesichtspunkt im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG für eine höhere Besteuerung. Maßgeblich sei vielmehr allein die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Durch die Begründung eines Erbbaurechtsverhältnisses anstelle eines miet- oder pachtähnlichen Verhältnisses erhöhe sich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Erbbauverpflichteten aber nicht. Vermieter und Erbbauverpflichtete seien vielmehr gleich leistungsfähig.
Darüber hinaus sei die Annahme des Bundesfinanzhofs, die Regelung in § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. § 92 BewG sei nicht willkürlich, weil der Gesetzgeber die Möglichkeit habe, den Erbbauzinsanspruch wie eine Kaufpreisforderung statt wie eine Mietforderung zu behandeln, nicht haltbar. Zum einen gehe schon die Prämisse, daß der Erbbauzinsanspruch einer Kaufpreisforderung ähnlich sei, fehl. Zum anderen sei derjenige, der eine Kaufpreisforderung geschenkt erhalte, wirtschaftlich leistungsfähiger als derjenige, dem lediglich ein erbbaubelastetes Grundstück zugewendet werde. Mit der Bestellung des Erbbaurechts seien die Pflichten des Grundstückseigentümers nämlich bei weitem noch nicht erfüllt. Das Erbbaurecht sei ein Dauerrechtsverhältnis mit verdinglichten Rechten und Pflichten.
In dem Verfahren haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung und das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt Stellung genommen. Der Bundesminister der Finanzen hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet, das Finanzamt für unzulässig.
II.
Die Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung anzunehmen. Die gesetzlichen Voraussetzungen liegen nicht vor, insbesondere ist die Annahme nicht zur Durchsetzung der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten Rechte angezeigt. Die angegriffenen Entscheidungen sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsgrund unterschiedliche Anforderungen an gesetzliche Vorschriften, die von einem bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 88, 87 ≪96≫ st. Rspr.). Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers geht am weitesten, wenn er Lebenssachverhalte verschieden behandelt. Es ist dann grundsätzlich Sache der Betroffenen, sich durch eigenes Verhalten auf die unterschiedlichen Regelungen einzustellen (vgl. BVerfGE 55, 72 ≪89≫). Dagegen sind dem Gesetzgeber um so engere Grenzen gesetzt, je stärker sich die Ungleichbehandlung auf Personengruppen und deren verfassungsrechtlich gewährleisteten Freiheiten auswirkt (vgl. BVerfGE 82, 126 ≪146≫; 88, 87 ≪96≫) und je weniger der Einzelne Nachteile durch eigenes Verhalten vermeiden kann. Er hat indessen kein Recht darauf, aus jeder der ihm zur Auswahl angebotenen Regelungen die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪361≫).
Erst wenn vor diesem Hintergrund die gesetzliche Differenzierung willkürlich erscheint oder im Ergebnis Personengruppen unterschiedlich behandelt werden, ohne daß zwischen diesen Gruppen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die verschiedene Behandlung rechtfertigen könnten, kommt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht (vgl. BVerfGE 55, 72 ≪88 ff.≫; 88, 87 ≪97≫ st. Rspr.).
Darüber hinaus kann eine Grundrechtsverletzung auch dann vorliegen, wenn die Gerichte im Wege der Auslegung gesetzlicher Vorschriften zu einer dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen verwehrten Differenzierung gelangen (vgl. BVerfGE 35, 324 ≪335≫; 58, 369 ≪374≫; 69, 188 ≪205≫).
Gemessen daran begegnet es keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, das Erbbaurecht bewertungsrechtlich anders zu behandeln als andere Rechte, die die Nutzung eines fremden Grundstücks zum Gegenstand haben.
Das Erbbaurecht ist im wesentlichen durch zwei Besonderheiten gekennzeichnet: Einerseits verschafft es dem Erbbauberechtigten Eigentum auf Zeit am Bauwerk und eine dem Grundstückseigentum wirtschaftlich angenäherte Stellung, die sich aus der in der Regel langen Dauer der Bestellung des Erbbaurechts ergibt. Gleichzeitig erspart er die Kosten zum Erwerb des Grundstücks und zahlt statt dessen im Normalfall einen Erbbauzins. Andererseits bleiben dem Grundstückseigentümer die Substanz und der Wertzuwachs seines Grundstücks erhalten, weil er nach Erlöschen des Rechts die volle Nutzung seines Grundstücks zurückerhält. Zugleich erwirtschaftet er durch den Erbbauzins eine laufende Rendite.
Das geltende Bewertungsrecht trägt dem dergestalt Rechnung, daß für das Grundstück ein Einheitswert zu bestimmen ist (§ 92 Abs. 1 BewG), der – wenn die Dauer des Erbbaurechts 50 Jahre oder mehr beträgt – ausschließlich dem Erbbauberechtigten zuzurechnen ist (§ 92 Abs. 2 BewG), während bei einer kürzeren Laufzeit eine nach Dauer des Erbbaurechts gestaffelte Aufteilung zwischen Grundstückseigentümer und Erbbauberechtigten vorzunehmen ist (§ 92 Abs. 3 BewG). Unabhängig hiervon ist sowohl der Erbbauzinsanspruch bei dem Grundstückseigentümer als auch die Erbbauzinsverpflichtung bei dem Erbbauberechtigten bewertungsrechtlich mit dem vollen Kapitalwert anzusetzen (§ 92 Abs. 5 i.V.m. S 13 Abs. 1 BewG).
Diese Erfassung des Erbbaurechts läßt sich mit Blick auf die einheitswertabhängigen Steuern, insbesondere der hier maßgeblichen Erbschaftsteuer, verfassungsrechtlich nicht beanstanden. Für die Trennung zwischen Grundstückswert und Wert des Erbbaurechts einerseits und des Ansatzes des Erbbauzinsanspruchs und der Erbbauzinsverpflichtung andererseits sind hinreichend sachliche Gründe erkennbar.
So ist es durchaus einsichtig, daß der Gesetzgeber den für das Grundstück festzusetzenden Einheitswert im Regelfall dem Erbbauberechtigten zurechnet und nur bei einer Laufzeit unter 50 Jahren entsprechend einer vorgesehenen Staffelung eine Verteilung zwischen dem Erbbauberechtigten und dem Erbbauverpflichteten vornimmt. Denn bei einer Laufzeit von mindestens 50 Jahren verdrängt das Erbbaurecht das Eigentum an Grund und Boden insoweit, daß seine Erfassung und Zurechnung beim Eigentümer nicht mehr gerechtfertigt erscheint.
Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht gehindert, den Erbbauzins neben dem Einheitswert des Grundstücks gesondert zu erfassen und zu bewerten. Die diese gesetzliche Regelung rechtfertigende Erwägung, die auf eine Entscheidung des Reichsfinanzhofs zurückzuführen ist (vgl. RFH, RStBl. 1933 S. 128, 130 f., 132), wonach der Erbbauzins bei der Bewertung des Grundstücks zur Vermeidung der Erfassung bei der Grundsteuer nicht zu berücksichtigen ist, läßt sich nicht beanstanden. Bei der Beurteilung von Bewertungsfragen darf der Gesetzgeber im Rahmen seines Gestaltungsspielraums Rücksicht auch darauf nehmen, welche Auswirkungen die Regelung bezüglich des Einheitswerts von Grundvermögen bei der Grundsteuer hat. Deshalb ist es im Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG unbedenklich, wenn der Gesetzgeber sich für eine Regelung entscheidet, die ein „Hineinrechnen” des Erbbauzinses in den Einheitswert des Grundvermögens vermeidet.
Diese systemtragende Grundentscheidung, die die Bewertung des Erbbaurechts kennzeichnet, hat der Gesetzgeber auch folgerichtig durchgeführt, wenn das Gesetz eine Korrelation zwischen dem Kapitalwert des Erbbauzinses (§ 13 Abs. 1 BewG, Hilfstafel 2) und dem Anteil am Bodenwert (§ 92 Abs. 3 BewG) herstellt. Maßgeblich ist somit die Überlegung, daß der Erbbauverpflichtete nur in dem Maße in sein Eigentum (wieder) hineinwachsen kann, wie der Kapitalwert des Erbbauzinses abnimmt. Damit ist grundsätzlich sichergestellt, daß der auf den Erbbauverpflichteten entfallende Anteil am Grundstückswert zusammen mit dem Kapitalwert des Erbbauzinses wieder den im Gesamtwert enthaltenen Grundstückswert ergibt (vgl. dazu Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 16. Aufl., 1994, S 92, Rdnr. 26 f.).
Freilich beruht die gesetzliche Regelung auf der typisierenden Annahme, daß der jährliche Erbbauzins 5,5 vom Hundert des Einheitswerts für das Grundvermögen ausmacht. Der nach § 92 Abs. 2 BewG danach anzusetzende Teil des Einheitswerts und der nach § 92 Abs. 5 BewG zu erfassende Kapitalwert des Erbbauzinses ergeben zusammen ungefähr 100 vom Hundert des Einheitswertes (vgl. Troll, in: Rechts- und Wirtschafts-Praxis, SG 12.1., S. 45, 52). Aber auch damit hat der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Hierbei handelt es sich vielmehr um eine jener Massenerscheinungen, bei deren Bewältigung sich der Gesetzgeber nicht um die vollständige Gleichbehandlung aller denkbaren Einzelfälle bemühen muß, sondern von dem Gesamtbild ausgehen darf, das sich aus den ihm vorliegenden Erkenntnissen und Erfahrungen ergibt (vgl. BVerfGE 84, 348 ≪359≫ m.w.N.).
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet auch nicht, den Fall der Bestellung eines Erbbaurechts mit denjenigen Fällen bewertungsrechtlich gleich zu behandeln, in denen – insbesondere durch Abschluß eines (obligatorischen) langfristigen Miet- oder Pachtvertrages oder durch Einräumung eines (dinglichen) Nießbrauchsrechts – den Berechtigten eine ähnliche Stellung, was die Nutzungsmöglichkeit eines fremden Grundstücks angeht, verschafft wird wie dem Erbbauberechtigten.
Zwar gilt in diesen Fällen bewertungsrechtlich, daß dem Grundstückseigentümer im Ergebnis nach Maßgabe des § 94 BewG das ihm gehörende Grundstück im ganzen oder auch nur teilweise zugerechnet wird, wenn die Gesichtspunkte des wirtschaftlichen Eigentums bezüglich des errichteten Gebäudes in Betracht kommen. Unabhängig von dieser bewertungsrechtlichen Zurechnung des Bodenwerts und des Gebäudewerts sind zwar grundsätzlich auch die dem Vertragsverhältnis zugrundeliegenden sonstigen Ansprüche und Verpflichtungen zu erfassen. Bei Vertragsverhältnissen, die auf Gewährung solcher wiederkehrender Nutzungen und Leistungen gegen Entgelt gerichtet sind, geht aber die Praxis in der Regel von der Vermutung aus, daß sich Leistung und Gegenleistung einer bestimmten Periode als sogenanntes „schwebendes Geschäft” jeweils gleichwertig gegenüber stehen, so daß danach auf den Ansatz insgesamt verzichtet wird (vgl. Rössler/Troll, a.a.o., § 9, Rdnr. 8, § 110, Rdnr. 34; Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Stand 1993, S 12, Rdnr. 22).
Zwischen der Bestellung eines Erbbaurechts und der Einordnung solcher „Grundstücks-Überlassungsverträge” bestehen jedoch wesentliche Unterschiede, die eine Ungleichbehandlung jedenfalls nicht als verfassungswidrig erscheinen lassen.
Wenn auch der maßgebliche wirtschaftliche Gehalt aller dieser Verträge darin liegt, daß der Eigentümer des Grundstücks die damit einhergehende Nutzungsmöglichkeit einem Dritten gegen Entgelt überträgt, so bedeutet doch für den Eigentümer des Grundstücks die Bestellung eines Erbbaurechts eine weitaus stärkere Beschränkung seines Eigentums, als das bei den anderen Verträgen der Fall ist. Der wesentliche Inhalt des Grundstückseigentums, nämlich das Recht zur Bebauung, wird von diesem getrennt und in einem grundstücksgleichen Recht, dem Erbbaurecht, verselbständigt. Dieses ist grundsätzlich wie das Grundstück übertragbar, mit einem Grundpfandrecht belastbar und wird im Erbbaugrundbuch erfaßt. Nach der Einräumung des Erbbaurechts bleibt dem Grundstückseigentümer bei wirtschaftlicher Betrachtung nur noch die vereinbarte Gegenleistung. Hiernach ist es durchaus folgerichtig, den Erbbauzinsanspruch des Grundstückseigentümers gegenüber dem Erbbauberechtigten wie ein Entgelt für den Erwerb eines Grundstücks auf Zeit anzusehen. Aus diesem Grund sind weder der Gesetzgeber noch die Rechtsprechung gehindert, an der Grundstücksgleichheit des Erbbaurechts einerseits und an die Kaufpreisähnlichkeit des Erbbauzinses andererseits anzuknüpfen und diesen Vorgang – anders als in den genannten Vergleichsfällen – wie eine Vermögensumschichtung zu behandeln, wie sie auch beim Verkauf eines Grundstücks eintreten würde. Von Verfassungs wegen ist daher nicht gefordert, die Folgen dieser Einordnung des Erbbaurechts im Wege einer an § 16 BewG orientierten Auslegung zu begrenzen. Hinzu tritt, daß der Steuerpflichtige sich auf die unterschiedlichen steuerlichen Regelungen, die mit dem Erbbaurecht einerseits und sonstigen Grundstücksüberlassungsverträgen andererseits einhergehen, einstellen kann.
Ob diese rechtliche Betrachtung von Verfassungs wegen bei allen Steuerarten geboten ist, bedarf hier keiner weiteren Klärung. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet grundsätzlich jedoch keine – für sich genommen sachlich begründbare – unterschiedliche Einordnung ein und desselben wirtschaftlichen Vorgangs in verschiedenen Steuergesetzen.
Zwar ist unverkennbar, daß die zur Prüfung gestellte gesetzliche Regelung im Blick auf die Entwicklung der Einheitswerte unbefriedigend deshalb ist, weil Art. 2 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl I S. 851) in der Fassung vom 22. Juli 1970 (BGBl I S. 1118) den Zeitpunkt für die neue Hauptfeststellung der Einheitswerte suspendiert. Insoweit ergeben sich unverkennbar Verwerfungen zwischen den nach dem Stand vom 1. Januar 1964 mit 140 vom Hundert (§ 121 a BewG) berechneten Einheitswerten für das Grundvermögen (vgl. dazu Beschlüsse vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 und 2 BvR 552/91) und der zeitnah erfaßten Steuerwerte für das übrige Vermögen. Diese beruhen aber letztlich nicht auf der gesetzlichen Konstruktion der jeweils hier zur Anwendung kommenden Normen, sondern darauf, daß der gesetzliche Zeitpunkt für eine neue Hauptfeststellung suspendiert worden ist, während im vorliegenden Fall, wie auch bei der Bewertung anderen Kapitalvermögens, eine zeitnahe Erfassung möglich ist. Dies führt indessen für sich genommen nicht zur Verfassungswidrigkeit der hier angewendeten Vorschrift.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Fundstellen