Cloer/Hagemann, AStG § 11 AStG Kürzungsbetrag bei Beteil ... / 2.1.1.3 (Vormals) beim Steuerpflichtigen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegene Hinzurechnungsbeträge

Rz. 128

Als Voraussetzung für den Ansatz des Hinzurechnungsbetrages müssen für die ausländische Gesellschaft, von der der Steuerpflichtige die in § 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 – 3 AStG genannten Bezüge erhält, Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Abs. 2 AStG bei letzterem der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben. Es genügt, dass dem Grunde nach in der Vergangenheit eine Hinzurechnungsbesteuerung zur Anwendung kam. Auf die Höhe der Hinzurechnungsbeträge kommt es im Kontext des Abs. 1 noch nicht an.

Rz. 129

Ein Hinzurechnungsbetrag unterliegt beim Steuerpflichtigen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer, wenn dieser bei der Ermittlung der Einkünfte für Zwecke der Einkommensteuer bzw. bei der Ermittlung des Einkommens für Zwecke der Körperschaftsteuer in der Veranlagung berücksichtigt wurde. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sei es nicht ausreichend, wenn der Hinzurechnungsbetrag lediglich im Bescheid zur gesonderten (und einheitlichen) Feststellung erfasst ist, aber in der nachfolgenden Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer keine Berücksichtigung gefunden hat.^[1]

Rz. 130

Eine tatsächliche Belastung mit der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer ist nicht erforderlich. An einer solchen fehlt es insbesondere, sofern der Steuerpflichtige ein zu versteuerndes Einkommen von „null“ hat oder das zu versteuernde Einkommen negativ ist. Dies gilt auch in den Fällen, in denen keine tatsächliche Belastung mit der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer aufgrund der Anwendung (persönlicher oder sachlicher) Freibeträge oder der Anrechnung ausländischer Steuern erfolgt.^[2]

Rz. 131

Findet die jeweilige Freigrenze des §§ 9 oder 13 Abs. 1 S. 3 AStG Anwendung, unterliegt der Hinzurechnungsbetrag beim Steuerpflichtigen nicht der Einkommen- und Körperschaftsteuer. Der Ansatz eines Kürzungsbetrages dann scheidet aus (siehe Rz. 69 und 74), wenn nicht in (irgend-)einem Veranlagungszeitraum ein Hinzurechnungsbetrag steuerlich erfasst wurde.

Rz. 132

Die Verwendung des Perfekts „unterlegen haben“ erweckt den Eindruck, die Hinzurechnungsbeträge müssten beim Steuerpflichtigen der Besteuerung unterlegen haben, bevor der Steuerpflichtige zeitlich die Bezüge i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 AStG erhält. Dies ist bezogen auf denselben Veranlagungszeitraum jedoch nicht zwingend der Fall.

Mit der Änderung des § 10 AStG im Rahmen des ATADUmsG gilt der Hinzurechnungsbetrag nicht mehr nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft (§ 10 Abs. 2 S. 1, 2 AStG i. d. F. vom 30.6.2021), sondern in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet (§ 10 Abs. 2 S. 1 AStG). Erfolgen unterjährig Vorabausschüttungen, Ausschüttungen von Gewinnen aus früheren Jahren oder verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) seitens der Zwischengesellschaft an den Steuerpflichtigen, fließen die (tatsächlichen) offenen- und verdeckten Gewinnausschüttungen sowie der Hinzurechnungsbetrag im selben Veranlagungszeitraum zu. Der Kürzungsbetrag nach § 11 AStG ist auch für diese (tatsächlichen) Bezüge zu gewähren, die phasengleich mit dem Hinzurechnungsbetrag dem Steuerpflichtigen zufließen.^[3]

Rz. 133

Der Gesetzeswortlaut erfordert das Unterliegen der Hinzurechnungsbeträge mit der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer bei demselben Steuerpflichtigen, der die in § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 AStG genannten Bezüge erhält (Formulierung „bei ihm“). Eine Identität zwischen der die Bezüge empfangenden Person sowie der Person, bei der die Hinzurechnungsbeträge der Besteuerung unterlagen, ist erforderlich.^[4] Aufgrund des Identitätserfordernisses ist das Hinzurechnungskorrekturvolumen nicht auf andere Steuerpflichtige übertragbar (Rz. 335). Darüber hinaus bestehen zahlreiche Ereignisse, die einen Wegfall des Hinzurechnungskorrekturvolumens für den Steuerpflichtigen zur Folge haben (Rz. 339).^[5]

Rz. 134

Das Erfordernis der Personenidentität stellt eine Verschärfung zur alten Rechtslage dar. Nach der herrschenden Auffassung der Kommentarliteratur war eine Personenidentität auf der Ebene des Gesellschafters im Rahmen des § 3 Nr. 41 AStG a. F. nicht erforderlich. Der Gesellschafter, der die Gewinnausschüttung erhielt bzw. die Anteile an der ausländischen Gesellschaft veräußerte, konnte auch eine andere Person sein als diejenige, bei dem die Hinzurechnungsbeträge der Besteuerung unterlagen.^[6]

Rz. 135–137

einstweilen frei

[1] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 614.

[2] Vgl. BMF v. 20.6.2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, BStBl I 2013, 980, Rz. 2.3.

[3] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 225 – 227

[4] Jahn/Thissen, in Mann/Staats, BeckOK AStG, Stand Mai 2024, § 11 Rz. 235, 237.

[5] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 641 – 643.

[6] Jahn/Thissen, in Mann/Staats, BeckOK AStG, Stand Mai 2024, § 11 Rz. 235; exemplarisch Valta in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand Mär...