Cloer/Hagemann, AStG § 15 AStG Steuerpflicht von Stifter ... / 2.7 Zuordnung der Einkunftsart (§ 15 Abs. 8 AStG)

Rz. 82

Der Abs. 8 ordnet eine Quasi-Transparenz^[1] der ausländischen Stiftung an. Es handelt sich nicht um eine vollständige, sondern nur um eine angenäherte Transparenz, da die zuzurechnenden Einkünfte der Stiftung beim Zurechnungsempfänger Kapitaleinkünfte, nämlich solche i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (§ 15 Abs. 8 S. 1 AStG) darstellen. Dies gilt entgegen dem Wortlaut sowohl für natürliche Personen als auch Körperschaften, da andernfalls der § 15 Abs. 8 S. 3 Halbs. 1 AStG keinen Sinn ergibt.^[2]

Rz. 83

Eine Umqualifikation bei natürlichen Personen (§ 20 Abs. 8 EStG) ist aufgrund der i. d. R. bestehenden privaten Veranlassung^[3] wohl die Ausnahme. Die Einkünfte qualifizieren bei fiktivem unmittelbarem Bezug der Einkünfte nach § 15 Abs. 8 S. 2 Halbs. 2 EStG für Vergünstigungen bei Kapitaleinkünften. Dies gilt dem Wortlaut nach sowohl für die Abgeltungssteuer (§ 32d EStG) als auch für das Teileinkünfteverfahren bei Dividenden im Betriebsvermögen (Verweis auf § 3 Nr. 40 lit d) S. 1 EStG, jedoch ohne Verweis auf das materielle Korrespondenzprinzip in Satz 2). Zwar ist insoweit § 3 Nr. 40 S. 2 EStG nicht genannt (d. h. die Voraussetzung der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nur bei Umqualifikation nach § 20 Abs. 8 EStG), aber aus dem Sinn der Vorschrift der Quasi-Transparenz und der Anordnung von § 32d EStG ist diese Voraussetzung als weiteres ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal zu werten. Weiterhin zeigt sich eine Ungenauigkeit, als das Teileinkünfteverfahren für Veräußerungsgewinne im Betriebsvermögen (§ 3 Nr. 40 lit a) EStG) nicht genannt wird. Die Vorschrift ist im Wege eines Analogieschlusses anzuwenden, denn der Gesetzgeber bringt durch den Verweis auf § 20 Abs. 8 EStG zum Ausdruck, auch Sachverhalte, die bei fiktivem Direktbezug im Betriebsvermögen zu verorten wäre, steuersystematisch korrekt zu berücksichtigen. Für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei Veräußerungsgewinnen gilt dies entsprechend: § 20 Abs. 8 EStG löst die Konkurrenz von den Kapitaleinkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG zu Gunsten von § 17 EStG.^[4] Hieraus folgt die analoge Anwendung von § 3 Nr. 40 lit c) EStG.

Rz. 84

Bei Körperschaftstpfl. erfolgt nach hier vertretener Auffassung ebenfalls eine Qualifikation zu Kapitaleinkünften, jedoch erfolgt bei Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 KStG eine Umqualifikation in Einkünfte aus Gewerbebetrieb.^[5] Werden die zugerechneten Einkünfte aus Bezügen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 lit a) EStG bzw. aus Gewinnen aus der Veräußerung von Körperschaften, die solche Bezüge vermitteln gespeist, sind diese steuerfrei (§ 15 Abs. 8 S. 3 Halbs 2 AStG). Die jeweiligen Ergänzungen in § 8b Abs. 3 KStG sind nach hier vertretener Auffassung anwendbar.^[6] Die Vorschriften sind zwar nicht ausdrücklich in § 15 Abs. 8 S. 3 Halbs. 2 AStG genannt, jedoch verfolgte der Gesetzgeber mit dieser Regelung keine Besserstellung oder gar Schaffung einer Umgehungsmöglichkeit. Es wäre mit dem Gesetzeszweck nicht vereinbar, die Freistellung von Beteiligungsmöglichkeiten durch eine ausländische Familienstiftung zu ermöglichen, die bei Direktbezug nicht möglich ist. Daher ist § 15 Abs. 8 S. 3 Halbs. 2 AStG als weitere Voraussetzung für die Anwendung des körperschaftsteuerlichen Schachtelprivilegs anzusehen.

[1] Wenz/Linn, in Haase, AStG, § 15 AStG Rz. 111.

[2] Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in Flick/Baumhof/Wassermeyer/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 387.

[3] Kraft, in Kraft, AStG, § 15 AStG Rz. 437.

[4] Ratschow, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 EStG Rz. 479.

[5] So wohl auch Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 387.

[6] A.A. Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 392.